探究税法政策中的权责发生制和收付实现制

摘 要 在现实社会中，经济业务发生与货币收付并不能够达到完全一致，此时会出现现金流动与经济活动相分离的情况，权责发生制与收付实现制的应用，在适用性方面存在一定差异。本文基于权责发生制与收付实现制的概念进行阐述，进一步在增值税与企业所得税相关政策下对权责发生制与收付实现制进行分析，旨在强化会计对于税法政策的理解，并促进其计税业务处理成效的改善，仅供相关人员参考。

关键词 税法政策 权责发生制 收付实现制

作者简介：冯刚，江苏江民律师事务所。

中圖分类号：D922.2                                                        文献标识码：A                         DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.03.149

《企业所得税法实施条例》中明确规定，强调以权责发生制为主，辅之以收付实现制，这就对企业所得税计算基本规则加以确定，就权责发生制来看，其实际上就是通过收入与成本在时间上的配比来对企业所得税收入进行确认。结合会计制度进行分析可以发现，收付实现制下纳税成本过高，极易加大纳税人负担，而通过权责发生制与收付实现制的结合，则更具科学性，可操作性较强，便于贯彻执行，以下主要对税法政策中的权责发生制与收付实现制进行探究。

一、权责发生制与收付实现制概念

所谓权责发生制，也就是我们所常提到的应收应付制，是指以权力和责任发生为支持，对收入和费用归属期进行确定，是一项基本原则。在该制度条件进行记账过程中，将应属于本期收入作为本期费用与收入进行记账，而并不考虑款项是否收到，也就是说，收款权利与责任的具备，是当期费用与收入确认的主要依据。

所谓收付实现制，也就是我们所常提到的实收实付制，就是在当期结合费用支付情况或者收入收到情况出发，来对费用和收入进行归属记账，在这一制度条件下，对于属于本期的收入，在确认款项收到后才能够进行本期记账，而本期费用也必须要结合实际支付情况来进行记账，也就是将本期所支付款项计作为本期费用。

举例来说，某公司预收货款共计100万元，会计将该款项计入预收账款科目内，并且在同一阶段内，该公司销售一批货物，但采取赊销方式，货物发出并符合收入确认条件，但货款尚未进账，此时会计计入应收账款200万元。在这一案例中，若该公司依照权责发生制来对所得税收入进行确认，则将应收账款200万元计入所得税收入;若该公司依照收付实现制来对所得税收入进行确认，则将100万元预收账款作为所得税收入。

二、增值税相关政策下的权责发生制与收付实现制

以《增值税暂行条例》为法律依据，其中明确规定，一旦应税销售行为发生，必须要明确增值税纳税义务确定标准，法律中规定，受到款项当天、能够索取款项凭证的当天以及开具发票当天作为纳税义务发生时间，在收付实现制方面，收款实现可通过收到销售款项反应出来，随之发生增值税纳税义务。在权责发生制方面，当拿到款项索取凭证或者开具发票时，就代表着具备收款权利，也就随之发生增值税纳税义务。

以《增值税暂行条例实施细则》为依据，对权责发生制和收付实现制进行分析，双方所约定的收款方式不同的情况下，这两项制度在政策方面所产生的表现也会存在一定差异。其一，在直接收款方式下，无关货物状态，款项收到或者索取凭证的当日即为纳税义务发生时间，这一规定主要依据权责发生制和收付实现制来实现，其中前者主要体现在拥有收款权利方面，也就是说取得收款凭证，而后者则主要体现在受到款项方面。其二，托收承付与委托银行收款的方式下，以合同为依据，在约定收款当日即发生纳税义务，若不存在合同，则需要以货物发生当日为纳税义务发生时间，而在并未约定收款日期的情况下，纳税义务时间则与无合同情况相同。在这一方面，权责发生制作为主要体现在合同约定收款日，也就是说具备收款权利的情况下，即需要履行纳税义务。其三，在赊销与分期收款情况下，以合同约定收款日作为纳税义务发生时间，若不存在合同或者并未对收款日期进行约定，则以货物实际发出当日作为纳税义务发生时间。在这一方面，权责发生制主要体现在具备收款权利方面，也就是合同所约定收款日期到来之时。其四，委托代销方式下，当收到对方代销清单或者受到货款当日即发生纳税义务，这里所受到的货款可以是部分，也可以是全部。若特殊情况下并未受到上述内容，即可在货物发出六个月后的当日作为纳税义务发生的具体时间。在这一方面，权责发生制主要体现在收到代销清单当日履行纳税义务方面，而收付实现制主要体现在受到货款当日履行纳税义务方面，除此之外，货物发出六个月后履行纳税义务的，也是以权责发生制为依据。其五，在提供应税劳务的情况下，劳务合同得以提供并且收到销售款项或者拿到款项索取凭证的当日，即作为纳税义务发生时间。在这一方面权责发生制主要体现在销售款项及款项索取凭证方面，而收付实现制则主要体现在提供劳务合同方面。

三、企业所得税相关政策下的权责发生制与收付实现制

《企业所得税实施条例》中明确规定，若依据权责发生制来计算应纳税所得额，需将所属于当期的收入和费用作为收入记账与费用记账中，而无需考虑款项收付情况。而无需将不属于当期的收入与费用进行记账，不排除当期收付款项的情况。在这一规定下，明确了权责发生制在企业应纳税所得额计算方面的特殊性，也就是说，令其与会计记账原则相一致。

关于企业合理工资薪金支出，以收付实现制为依据，企业所得税相关政策中明确规定准予扣除，但必須要确保所扣除部分为实际发放，而不可出现只计提不发放的情况，否则不可于税前扣除。企业经营发展过程中，依照相关规定和标准为职工缴纳五险一金，在这一方面，收付实现制为原则，企业所得税实施过程中规定准予税前扣除，包括补充养老与医疗保险费用，若处于规定范围内能够满足扣除标准，则准予扣除。在这一规定中，实际缴纳过的社保、公积金以及补充社保达到准予扣除标准的，必须是实际缴纳而非计提的，以确保企业规范纳税。在收付实现制原则下，企业依据国家规定为特殊工种职工缴纳人生安全保险费用，实际支付过的，可在税前予以扣除，这一方面的重点就在于相关款项是实际支付的。纵观企业发展情况来看，在实际经营过程中往往会产生利息，依据收付实现制原则出发，可依据企业所得税实施条例中相关规定出发，确认利息费用在性质上为实际支付，就能够满足税前扣除要求。对于企业在经营发展过程中所产生的职工福利支出，需结合其实际比例来确定是否准予扣除，若职工福利费用支出在当期工资总额的14%以内，并且是实际支付的部分，则满足税前扣除要求，这一方面主要以收付实现制原则为依据。

企业在对工会经费进行实际拨缴之后，并且经费支出在当期工资总额的2%以内，则符合企业所得税实施条例中相关规定，可准予税前扣除，这一方面同样以收付实现制原则为依据。企业发展以人才为支持，企业在职工教育方面往往也会投入一定资金，在这一方面的支出，若处于当期工资综述的2.5%以内，并且实际发生的，可依据收付实现制原则准予扣除。若实际支出超出上述标准，泽科将超出部分转移至下年进行扣除。依据财税[2018]51号文件指示，扣除比例转变为8%，也就是说，当期实际支付的职工教育经费，若确认实际支付则可以依照收付实现制原则来进行税前扣除。

经营中的企业在参加财产保险的过程中，需要按照相关规定对保险费进行上缴，并严格按照法律条例进行扣除。在此项工作流程中出现的财产保险缴纳，必须是那些已经缴纳过的，才能进行扣除，如果仅仅是计提出来的，但是并未发生缴纳实质，那么是不允许参与税前扣除的，需要根据收付实现制的相关原则进行工作安排。根据《企业所得税实施条例》的相关规定，根据固定资产的预计总额显示可以使用年限分期摊销方式上缴所得税。其次，也可以按照合同约定的剩余租赁期限开展分期摊销工作。同时支出分期摊销到每个受益期间，便是权责发生制的一种体现。需要注意的是，企业的所得税管理条例中对其它可以被看做是长期待摊费用的支出从发生的月份次月算起，对费用进行摊销，并采用分期的方式，但是时限上不得小于3年。这也是权责发生制的一种原则体现，依据权责发生制的原则进行制定，费用虽然已经被支出，但是不全是当期费用，需要采用分期摊销的形式进行体现。在对固定资产进行租赁费用的支付时，整个过程属于经营租赁。因此必须按照租赁期限上的相关规定进行扣除步骤，并保证公平均匀。这种方式属于提取折旧方式范畴，可以执行分期扣除的步骤。但是在整个流程中，不同的步骤遵守的原则不同，如“租赁期内均匀扣除”方面的工作属于权责发生制范畴，而其中的“支付”则单单对收付实现制原则进行体现。

就企业经济活动来看，为确保活动开展的高效性，必须要遵循有效的原则，并且受到不同原则的影响，会计核算与税收计算过程中，实际应纳税所得额以及实际所产生利润也会存在一定差异。在这一方面需要认识到，以权责发生制原则为依据对费用进行扣除的过程中，并不是对预提费用进行扣除，所强调的是实际发生的费用，并且费用金额必须保证准确。在企业经济活动中，存在发生几率但当前尚未发生的费用属于预提费用，实际上税前扣除并不包含预提费用，关于这部分费用的扣除必须要确保实际发生。基于权责发生制原则来对实际发生的费用进行扣除的过程中，需要取得相关票据，并且保证符合税务相关规定。国家税务总局在发票管理方面做出明确规定，要求纳税人规范使用发票，一旦发现存在发票使用不符合固定的情况，或者付款方全称填写不规范等情况，坚决不允许将发票应用于税前扣除以及财务报销等流程中。国家税务总局强调要加大力度推进企业所得税管理，并作出相关指示，强调要对企业发票进行严格核实，并加大这一方面工作力度，保证发票的合规性，坚决不允许将不合规发票应用于税前扣除中。

总而言之，权责发生制与收付实现制涵盖了增值税与企业所得税相关规定，但企业主要通过收付实现制来对费用支出进行扣除，此种情况与企业所得税中所规定的权责发生制原则相偏差，这就有必要掌握税法政策，以确保计税业务处理的规范性和有效性。以权责发生制和收付实现制为入手点，对税法政策进行具体化分析，这就有助于会计人员更为全面的了解税法，并对计税业务进行正确处理，确保税费计算的科学性和合理性。

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