环境税量益课税原则的诠释、证立与运行

●叶金育

2018年1月1日开始施行的我国《环境保护税法》开启了中国的独立环境税〔1〕“环境保护税”与“环境税”并非同一概念，一般来说，环境保护税至少包括最为核心的污染产品税和污染排放税。我国开征的环境保护税便属于污染排放税，而污染产品课税多由消费税来完成。基于此，本文除非聚焦特定的污染排放行为，则不再局限于环境保护税，而是从整体上讨论环境税法结构性原则。时代。此举无疑是对党的十九大“实行最严格的生态环境保护制度，形成绿色发展方式和生活方式”决议的有力贯彻，对完善我国绿色税制体系、推进生态文明建设意义重大。尽管《环境保护税法》已搭建起环境税运行的基本架构，但受制于费改税的立法策略和税负平移的立法考虑，〔2〕参见《关于〈环境保护税法（征求意见稿）〉的说明》《关于〈环境保护税法（草案）〉的说明》中的相关规定。致使不管是环境税客体、计税依据、税率、税收减免等税制要素的微观设计，还是征管机制的创新构造，都难言是科学立法的产物，因为“科学立法原则关注于立法事实的收集加工以及立法目的达致的手段问题”，〔3〕裴洪辉：《合规律性与合目的性：科学立法原则的法理基础》，《政治与法律》2018年第10期。而这恰是环境税立法所缺乏的，以致可能为环境税的未来埋下隐忧，导致“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”〔4〕《环境保护税法》第1条规定：“为了保护和改善环境,减少污染物排放，推进生态文明建设，制定本法。”目的大打折扣。

作为《立法法》全新修改后首个落实税收法定的新税，《环境保护税法》从论争、公开征求意见和两度审议到最终出台，历经十余年，决策者不可谓不重视。缘何精心部署、严恪程序而致的法案却依然留有不少的问题与隐患，个中原因纷繁复杂，它可能与政治决策和立法任务〔5〕《关于〈环境保护税法（征求意见稿）〉的说明》开篇即提出：“根据党的十八届三中全会提出的环境保护费改税要求……起草了《环境保护税法（征求意见稿）》。”与之相应，《关于〈环境保护税法（草案）〉的说明》也明示：“为贯彻落实党中央、国务院决策部署……起草了《环境保护税法（送审稿）》。”有关，也可能与“我国的环境税立法更多沉迷于环境税立法的浪漫主义——过分地受制于环境税的理论说教，而缺乏环境税立法的现实主义——对环境税得以有效实施的社会生态缺乏考察”〔6〕王慧：《环境税合法性研究》，法律出版社2018年版，第169页。有关，但根源还在于环境税法结构性原则的缺位。因为量能课税作为财政性税法〔7〕不同单行税法的目的和功能未必相同，归总一起则可对社会经济关系和经济运行产生影响，具有聚财与资源配置、合理分配、经济调控与监督以及提供有序竞争环境等功能，但最主要的还在于为政府筹集收入。据此，可将税法界分为财政性税法与非财政性税法。前者主要以筹集财政收入为目的，后者主要以执行国家宏观调控职能为目的。参见邵学峰：《税收质量研究——国家间的比较与反思》，经济科学出版社2005年版，第16～19页；李志萍、刘隆亨：《完善税收民主化和法治化的思考》，《法学杂志》2010年第1期；岳希明、张斌、徐静：《中国税制的收入分配效应测度》，《中国社会科学》2014年第6期；陈征：《国家征税的宪法界限——以公民私有财产权为视角》，《清华法学》2014年第3期。的结构性原则，仅适用于以收入为目的的单行税法，而以环境保护为目的的环境税法的结构性原则不可能是量能课税。〔8〕参见熊伟：《环境财政、法制创新与生态文明建设》，《法学论坛》2014年第4期。于是问题由此而生，即环境税法究竟以何为结构性原则？该问题堪为环境税法的元问题。

对此问题的回答，不仅关切环境税制的进阶方向，而且关系环境税法的实施效率。基于此，本文聚焦环境税法结构性原则研究，意图论证环境税法场域下量益课税原则应取代量能课税原则，成为结构性原则，指引环境税制的设计与完善，导引环境税法的解释与运行。希冀该讨论有助于税法建制原则的深入研究，有益于环境税立法、实施与解释的科学展开，进而助力环境税收法治的有序推进，促导中国的生态文明建设。

一、环境税法场域下量益课税原则的阐释

众所周知，税法有两个对立的结构性原则，即价值及其对应物相等或成比例原则，以及牺牲相等或成比例原则，即量益课税原则和量能课税原则。尽管学者从未把量能课税原则视为唯一的、无可非议的结构性原则，但量能课税原则现在占据绝对上风却是一个不争的事实。〔9〕参见［美］理查德·A.马斯格雷夫、艾伦·T.皮考克主编：《财政理论史上的经典文献》，刘守刚、王晓丹译，上海财经大学出版社2015年版，第114页。不过，伴随税制的多样演变，以及税收立法背后的目的多元且时有冲突，〔10〕See Victor Thuronyi,“Chapter 3,Drafting Tax Legislation”,Victor Thuronyi,ed.,Tax Law Design and Drafting（Vol.1）,International Monetary Fund,1996,p.4.量能课税原则在环境税这类特定目的税场域的失灵现象日渐凸显，导致诸多税制设计与税法运行时常偏离税之本性，故而极有必要对量益课税原则的独特价值作一检思。

（一）量益课税原则的提出

税收为法定之债，且与国家提供之服务间无（直接之）对价关系，故不能以特定人民所受利益或国家所生费用为标准，而应以人民负担税捐之经济上的给付能力为标准，决定其应纳税额。〔11〕参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第190页。此为量能课税的本原逻辑，也是多数学者将量能课税原则视为实现税收正义之结构性原则的思维路径。更有学者认为“量能课税原则是伦理原则，同时也是宪法原则与法律原则”，〔12〕葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年版，第126页。它一方面容许国家按人民负担税收的能力依法课征，另一方面禁止国家超出人们负担税收的能力课征。〔13〕参见刘继虎：《论形式移转不课税原则》，《法学家》2008年第2期。

根本上言，量能课税原则关注的重点在于纳税人所纳税款能否满足财政需要，并不甚关心课税事由，也不考虑纳税人的归责识别。只要税收债权能够实现，由何人承担纳税义务在理论上并不重要。典型的例证是，量能课税主导下的财政性税法一般都不直接规定谁是纳税人，让谁缴纳税款，总要通过分析意向中的纳税人主要具备哪些与其他主体的不同行为，因为其对具体纳税人并不感兴趣，只会关注整体纳税人，如个人所得税法通过入库税款分布结构确定主要纳税人分布在工薪阶层，而不会关注张三、李四。〔14〕参见魏高兵：《合同的税法评价》，立信会计出版社2014年版，第11页。盖因如此，量能课税原则通常被誉为财政性税法的结构性原则。

与之不同，非财政性税法以国家宏观调控为根本职责，课税多为实现经济、社会、环境、文化、教育等公共政策目标。是故，这类税法往往需要直接作用于特定纳税人或纳税群体，方可传递相应的价值信号，从而精准诱导行为人的经济行为与决策。也因为如此，这类税常被视为特定目的税的一种，曰为经济诱导税。经济诱导税虽会带来收入，但收入目的并非其主要目的，通过课征税收，熨平经济运行周期，促进经济稳定、协调和发展，才是其主要目的。与之相称，非财政性税法对公平课税的要求远低于财政性税法，这类税法更多时候是在宪法的指引下，基于政策衡量，或对相同情况作不同处理，或对不同情况作相同处理。〔15〕参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第25～26页。

这种不以收入为主要目的、基于政策考量还可偏离公平课税的做法，是非财政性税法的典型特质。环境税法即是例证，它以环境保护为根本使命，聚焦环境税款当由何种主体承担（归责），追求主体依其带来的环境外部成本承担相当税款（应益），展示出“归责→应益”的二元税制机理。量能课税原则与该机理显然存在本质差异，无法应对环境税法的规则诉求。一方面，它偏重税收债权实现的结果导向，与环境税归责脱钩，依其构建主体规则，极有可能导致归责主体不当；另一方面，它依照经济负担能力确定税额，与环境税应益不匹配，以其设计税额规则，极有可能导致税负不公。相形之下，量益课税原则与环境税的机理高度暗合，当为环境税法设计与运行所特别重视。

（二）量益课税原则的语词意旨

“词义是有结构的，对任何结构的认识都要从两个方面着眼：构成成分及其关系。”〔16〕施春宏：《词义结构的认知基础及释义原则》，《中国语文》2012年第2期。就构成成分来看，量益课税由量、益、课、税组成。不同文字，词性不同，语义未必一致，有时还会千差万别。对于量来说，作为名词，有计量器具、容纳限度、气量（度量）、数量之意；作为动词，至少有测量、计算、商酌三种意思。〔17〕参见梁建民等改编：《古汉语大词典》，上海辞书出版社2000年版，第1710～1711页。于益而言，作为形容词，有富裕之义；作为动词，则有水涨（通“溢”）、增长补助之义；作为名词，又有利益、好处之意；作为副词，还有更加之意。〔18〕同上注，第329页。量、益之下，课、税二字组合使用早已有之，且形成了特定含义，即按照国家规定数额征收赋税。《旧唐书·职官志二》中的“凡赋人之制有四……四曰课”，便采此意。〔19〕同上注，第470页。

就各成分间的关系来看，量与益更常搭配，课与税更多成词。因此，量益课税语义很大程度上取决于量益与课税的关系。观测语词原意，量益是课税的标准和基础，课税是量益的目的和结果。基于这一认知和量、益、课、税各部分含义，量益课税也至少有“测量获利征税”“计算好处征税”“考量、商量利益，而后征税”三种语义。第一种与量能课税并无本质区别，因为获利多少也可作为衡量经济负担能力的一个指标。第二种明显不同于量能课税，因其更侧重对价理念，强调根据纳税人获得的好处来确定征税多寡。相较而言，第三种理解更为全面、更加科学，因为测量与计算都不甚关注利益或获利的对象，而考量、商量则蕴含了对利益获得者的“特殊关照”因素，即先找寻特定的纳税主体，而后对其征税。

从文献资料上看，虽然量益课税原则远不如量能课税原则为学界所重视，但是依然可发现学者们多将其视为与量能课税相应的税法原则。如有学者认为：“生态税属于目的税，它的起点是资源或环境保护标准，与收益多少没有明显的关系，因此公平的体现不是量能课税即根据纳税人的经济负担能力课税，而是量益课税即保证纳税人对生态环境利益的公平分享。”〔20〕陈少英：《生态税法论》，北京大学出版社2008年版，第143页。可见，量益课税与量能课税具有相同的语义结构，区分的关键一是“能”与“益”的理解，二是“能”与“税”和“益”与“税”的关系。总体来看，量能课税的共识基本形成，即“要求个人的税捐负担，应按照税捐义务人可以给付税捐的能力，加以衡量。”〔21〕陈清秀：《量能课税与实质课税原则（上）》，《月旦法学杂志》2010年第8期。此处的“能”多意指税负能力或给付能力，强调以“能”度“税”。也就是说，“能”更多发挥的是“定税”的工具价值，即量“能”课税。与之不同，量益课税原则要求衡量特定纳税人获取之“益”，然后据以课征税款。此处的“益”多指向利益、获益程度，强调“益”与“税”之间的对价。“益”既是“税”的衡量尺度，又是课税的根由。“益”之于“税”，既具有微观的工具价值，又体现宏观的价值理性。如果说量能课税是一种静态的税负度衡原则，无须找寻特定纳税人的话，那么量益课税便是一种兼具静态税负衡量和动态税负论证的复合原则，其先锁定特定纳税人，后测度税负。两大原则虽均可充当税负衡量的核心标尺，但内涵和外延皆有不同，由此导致各自不同的适用范围、适用场域和法律要求，最终两者共同执掌整体税制大厦。为此，有学者直接将“量益税”与“人头税”“量能税”并列，认为这三类税与税收公平的连接点有所不同，依次为受益程度、人头、负担能力。〔22〕参见柯格钟：《论量能课税原则》，《成大法学》2007年第14期。

综上，笔者认为可将量益课税原则理解为：针对特定的受益主体，依其获取的利益课征相当的税款。诚如学者所言，量益课税原则是税捐负担作为国家给付之对价，或作为国家支出费用之补偿，是国家提供给付而可归属于某一受益群体，由该受益群体共同负担其对价给付，而对该群体课税之原则。〔23〕参见陈清秀：《税法总论》修订九版，元照图书出版有限公司2016年版，第38页。求本溯源，量益课税原则存有“主体确定→税额确定”的层级结构，隐含“原因者负担→应益”的体系机理。它一方面追寻特定主体负担税款这一前提原因，试图打破量能课税原则创设的国家与纳税人之间的隔阂，找到理应自行承担税负的纳税人，另一方面恪守对价理念，意图实现税负与受益相当，避免“多数人买单，少数人获益”的现象。

二、环境税量益课税原则的证立前提：“归责→应益”的二元机理

为了因应日益严峻的环境问题，环境税已演变为政府介入环保领域的重要工具。〔24〕See Dewees,D.N.,The Role of Tort Law in Controlling Environmental Pollution,Canadian Public Policy/Analyse de Politiques,18（4）,1992,pp.425-442.在环境税法中，量益课税原则要求的受益主体自行承担税款与环境法上原因者负担的归责理念极为匹配。而以受益作为税负基准又与税收的价格本性和对价理念不谋而合。〔25〕参见张美中：《税收契约理论研究》，中国财政经济出版社2007年版，第16页。量益课税原则正是在吸收环境法上的原因者负担与税法上的对价理念的基础上，结合环境税事物本质加以升华，进而照应于环境税“归责→应益”的二元机理。

（一）归责机理：法域传导与税法转化

“所谓归责，简而言之，即将责任以某种依据为判断标准归属于某主体。或者说，对于某主体来讲，以某种依据为标准，判断其某种责任是否成立和存在，从而可以认为，归责的任务是解决责任的依据问题。”〔26〕石金平：《经济法责任研究——以“国家调节说”为视角》，法律出版社2013年版，第99页。环境税归责机理旨在遵循归责运行的法域规律，借助环境税法原理，对环境损害行为进行综合认定，找出该当承担环境责任（环境税）的纳税主体。

1.归责的法域传导：侵权法→环境法→环境税法

通常认为，归责源生于私法。伴随跨学科研究范式和法际整合思维的兴盛，归责理念逐渐渗透至公法甚或第三法域，环境侵权归责即是典型。与普通侵权相比，环境侵权主体一般是法人或社会组织，侵权行为多通过“侵害组织→污染环境→被侵害人”的间接方式，而非依循“侵害人→被侵害人”的直接方式。这些特性必然要求归责突破私法桎梏，正视环境侵权的科学本质，吸纳环境法等部门法思维。同理，环境法在应对环境侵权问题时，照样需要采纳私法归责的普适法理。否则，“表面上看起来无比正当的价值分析和逻辑思辨往往会不当扩大或限缩某一归责原则的适用，陷入非此即彼的绝对化思维。”〔27〕张宝：《环境侵权归责原则之反思与重构——基于学说和实践的视角》，《现代法学》2011年第4期。

诚然，无论从何种角度上看，环境税法都难言是侵权行为的产物，但环境税的开征与侵权行为密不可分却为事实。假使没有行为人改变环境的行为，没有环境损害的发生，环境税开征的必要性和正当性定然存疑。追根溯源，环境税法的产生与侵权而致的环境损害具有明显的伴生关系。揭开各种环境问题的形式面纱之后，最普遍、最抽象的对象就是环境损害。〔28〕参见张祥伟：《中国环境法研究整合路径之探析》，中国政法大学出版社2014年版，第163～164页。从环境损害出发，可以确立如污染防治、排污总量、排污系数、污染物浓度、污染当量、排污许可等若干范畴和系列概念，它们的共同点都是由环境损害催生，围绕环境保护展开，〔29〕参见徐祥民、刘卫先：《环境法学方法论研究的三个问题》，《郑州大学学报》（哲学社会科学版）2010年第4期。也是环境税法的重要术语表达。于此而言，环境侵权行为可谓是环境税开征之直接诱因。故此，吸收和运用既有的侵权归责法理来剖析环境税的归责即名正言顺。

更进一步言，环境税归责对在先法域归责的吸纳可借助债权观念而获正当性。因为侵权法与税法在一定程度上均植根于债权，〔30〕参见［日］中里实等编：《日本税法概论》，张翠萍等译，法律出版社2014年版，第2页。而债权虽由私法发达而来，但就债权为特定人作为、不为或给付权利这一本质而言，决不为私法所独有，而是法的共通规律。是故，归责法理应用于环境税法，与其说是侵权法与环境法规律适用于环境税法，倒不如说是环境税法遵循与侵权法、环境法共通的规律。〔31〕参见［日］美浓部达吉：《公法与私法》，黄冯明译，中国政法大学出版社2003年版，第72页、第86～87页、第218页。超级基金便是例证，该基金由国家代表环境受害者向环境破坏者主张环境责任，难点在于环境致害者或环境成本肇因者的确定。〔32〕See David G.Mandelbaum,Toward a Superfund Cost Allocation Principle,Envtl.Law,3（1）,1996,p.119.因为环境侵害的复杂性和技术性使得简单移用侵权法或环境法规则都难奏效，而须综合多个部门法知识，最终使得这些综合性知识成为不同部门法应对环境问题的共通法理，私法可用，公法也可用，侵权法适用，环境税法亦适用。〔33〕参见袁广达、薛宇桐、王梦晨、王慧琳：《分权管理的中国环保基金制度探索——以美国“超级基金制度”为例》，《南京工业大学学报》（社会科学版）2018年第2期；［美］丹尼尔·H.科尔：《污染与财产权：环境保护的所有权制度比较研究》，严厚福、王社坤译，北京大学出版社2009年版，第15～16页。由此，归责规律便从侵权法、环境法进入到环境税法，成为规范设计与运行的重要法理。

归责由侵权法到环境法直至环境税法，既具有理论通贯性，又具有现实必要性。随着现代化国家人均消费率的不相上下，全球原材料消耗的急剧增加，随之而来的便是全球的废气和废水。〔34〕参见［美］约翰·C.伯格斯特罗姆、阿兰·兰多尔：《资源经济学——自然资源与环境政策的经济分析》第3版，谢关平、朱方明主译，中国人民大学出版社2015年版，第8页。面对污染，污染者理当承担责任。只是“解决问题的有效行动不会自动出现。有时社会的响应不仅不能解决问题，而且可能使问题变得更糟。”〔35〕［美］汤姆·蒂坦伯格、琳恩·刘易斯：《环境与自然资源经济学》第8版，王晓霞、杨鹂、石磊、安树民等译，中国人民大学出版社2011年版，第3页。故此，解决污染问题须透过问题表象，洞察其背后的侵权本质。如前所述，环境侵权是间接侵权，它既侵害了被侵害人的健康权益，又对生态环境造成了破坏，这种双重侵权秉性往往为侵权法和环境法所忽略。例如，虽然《环境保护法》第64条〔36〕《环境保护法》第64条规定：“因污染环境和破坏生态造成损害的，应当依照《中华人民共和国侵权责任法》的有关规定承担侵权责任。”对《侵权责任法》第65条〔37〕《侵权责任法》第65条规定：“因污染环境造成损害的，污染者应当承担侵权责任。”中的原因行为进行了增量拓展，但是《侵权责任法》第65条中的“因污染环境造成损害的”行为显然无法涵盖破坏生态行为，且该法第八章规定也无法通过类似《侵权责任法》准历史解释方法扩大适用于破坏生态致人损害案件。〔38〕参见竺效：《论环境侵权原因行为的立法拓展》，《中国法学》2015年第2期。

当侵权法与环境法缺位时，环境税法便成为解决环境问题的天然利器。退一步言，即便严格适用与综合适用各种侵权责任方式能够实现环境侵权责任的强化，达到救济受害人、制裁和遏制环境侵权行为的法律效果，〔39〕参见张新宝、庄超：《扩张与强化：环境侵权责任的综合适用》，《中国社会科学》2014年第3期。课征侵权者以环境税仍具有不可替代的价值。因为环境侵权行为只是环境破坏行为的一部分，现实中大量环境破坏行为由于欠缺侵权要件而无法变成环境侵权行为，行为人也无法变成侵权行为人。〔40〕环境侵权行为一般须具备以下条件：（1）空间上与具体的人的利益的联系；（2）时间上与具体的人的利益的联系；（3）产生某种作用的自然条件等；（4）作用的过程，包括时间的延续、环境因素或环境的变化等。参见徐祥民、吕霞：《环境责任“原罪”说——关于环境无过错归责原则合理性的再思考》，《法学论坛》2004年第6期。这意味着只有部分环境原罪者〔41〕行为人不一定是因为经营管理不善才成为原罪者，更多地是从“出生”（严格说来是从开始生产）就成为原罪者。其“罪”是“先天”注定的，因为如造纸厂注定要排放污水，燃煤电厂注定要排放烟尘。只要这类企业继续存在，继续按照原来的设计工艺生产，就一定是不容置疑的“原罪”之身。同上注，徐祥民、吕霞文。有“机会”成为环境侵权的受控者而受到应有之处罚，其他环境破坏行为人则无法被追责。故此，要想解决环境难题，确应超越环境侵权之固有格局，将环境破坏等行为置于环境税法场域进行规制，以弥补环境侵权归责之局限。

2.归责机理的环境税转化与定位

一般而言，归责机理核心有二，一是归责事由，二是由谁承担责任。〔42〕参见崔建远：《论归责原则与侵权责任方式的关系》，《中国法学》2010年第2期。归责事由乃将损害归由加害人承担，使其承担责任的事由，〔43〕参见王泽鉴：《侵权行为》，北京大学出版社2009年版，第11页。其旨在创设一种行为人对其行为结果负担责任时所依据的标准，这种标准的确定离不开法律价值判断与衡量。〔44〕参见杨立新：《侵权责任法》，北京大学出版社2014年版，第47页。甚至可以说，归责事由就是对责任认定的价值判断因素的探寻，〔45〕参见刘海安：《过错对无过错责任范围的影响：基于侵权法的思考》，法律出版社2012年版，第21页。实质上是一种价值判断在责任归咎上的体现。虽经历了主观过错、客观过错及结果责任至少三阶段的演变，但都强调了“过错”这一价值判断，只不过是在证明过错存在的方法上有所差别而已。因而，根据过错责任理论，归责事由实际上可概括为过错归责。〔46〕参见李正华：《侵权归责原则的一元化》，《清华法律评论》2011年第1期。

客观上说，严格过错归责之于带有环境侵权特质的法域未必合适，因为环境侵权行为终归是一种破坏环境、给环境带来不利影响的行为。无论其是否造成他人的利益损害，也别论最终是否被认定为法定侵权，都会诱使环境的改变。比如，造纸厂排污，废水必定注入河流、湖泊或农田，引起相关水域或农田的环境恶化；又如，燃煤电厂排放烟尘，必然改变电厂上空甚至更大范围的空气环境。这些本由原罪行为引起，是罪行的恶果。当它们引起他人权益损害或环境破坏时，让行为人承担责任当无需再考虑过错因素。毕竟，行为人已有原罪在先，对其再追问有无过错确无必要。〔47〕参见吕霞、徐祥民：《再论环境侵权责任的“原罪”说》，《现代法学》2007年第4期。鉴于此，虽归责事由在不同领域展现出不同样貌，侧重点亦有区别，但在环境公害领域，它更关注客观过错或客观结果，而不甚关注行为人的主观状态。

就责任承担主体面向以观，务须厘清归责之目的，即对资源的正当分配，〔48〕参见［澳］彼得·凯恩：《侵权法解剖》，汪志刚译，北京大学出版社2010年版，第19页。合理划分损害结果的负担主体。一般而言，“生活越是受制于技术和难以控制的组织，砝码就越是从基于应予谴责行为的责任向出自公平风险分配观的责任倾斜。”〔49〕［德］迪特尔·施瓦布：《民法导论》，郑冲译，法律出版社2006年版，第283页。因此，通常情况下被害人须自己承受所生损害，仅在有特殊理由时，始得向加害人请求损害赔偿。所谓特殊理由，是指应将损害归由加害人承担的事由，即归责事由。换言之，只要归责事由出现，加害人承担责任自是理所应当。〔50〕之所以如此配置责任，是因为良好的政策乃在避免增加损失，若使被害人得向加害人请求损害赔偿，无论是在法律规范或实际执行上，势必耗费资源或产生交易成本。是故，好的责任分配制度原则上应让损失停留在其发生之处。同前注〔43〕，王泽鉴书，第11页。于环境侵权而言，环境问题的日益严重致使各国侵权责任法实现了并肩作战，一旦环境损害出现，则不问过错，径由环境问题肇因者承担责任。〔51〕参见杨立新：《侵权责任法》，法律出版社2011年版，第311页。由此，归责机理的重心从归责事由推进到了归责主体的选择，以探究责任由谁承担。

归责事由转至归责主体，既吻合了归责的发展趋向，又符合了公众的认知规律，还契合了归责的共识机理。而对过错归责的纠偏，对客观结果的恪守，对侵权主体的拓展，与环境税的创设初衷、运行机理又皆极为相符。故此，由归责事由过渡到归责主体同样无需特别考虑行为人的主观因素，只要观测损害环境的法定行为是否发生即可。根据《环境保护税法》第2条之规定，直接向环境排放应税污染物的，应当依照本法规定缴纳环境保护税，据此，行为人会否被归责，看似既取决于是否有排放行为，又取决于排放物是否为应税污染物，但因应税污染物相对容易识别，故归责与否的关键就在于排放行为是否发生。若发生，原则上即应课税；反之，则不予课税。

由上分析可知，环境税主体归责与否的根本标准在于排放行为是否发生，与行为人的主观心态并无实质关联。无论是有意排放，还是无意泄露，环境损害事实已然发生，这正是环境税的归责事由，无需再去考究行为人的主观心理和目的动机。〔52〕从环境科学上看，排放是指人类主动并有意识地利用环境容量而向环境倾倒、流放、散发污染物质的行为；泄漏则是指在人为活动中因疏忽大意或管理不善，导致物质和能量直接或间接进入环境的行为。根据环境税归责机理，作为课税对象识别的关键要素，排放理应包括泄露。参见汪劲：《环境法学》，北京大学出版社2006年版，第329页。因此，只要行为人排放了改变环境的污染物，符合环境税法“排放”和“应税污染物”的规定，归责便告完成。至此，归责机理顺利地从侵权法范畴进入到环境税法场域，演化为内含“行为→责任”逻辑的独特归责机理，担负环境税课税与否、由谁负税的定性与识别重任。

（二）应益机理：定量指向与计量创新

与归责机理的定性与识别定位不同，应益机理担负的是环境税定量工作和计量性能。于应益层级而言，那些受制于环境税法的人实质上承担了一项可强制执行的义务，即只要污染环境就当付出相应代价。〔53〕同前注〔33〕，丹尼尔·H.科尔书，第15页。基于此理念，学者大都主张环境问题肇因者所需承担的环境税费应与其引起的环境破坏程度成比例，〔54〕See Youri Mossoux,Causation in the Polluter Pays Principle,European Energy and Environmental Law Review （6）,2010,pp.279-294.即环境污染者、生态破坏者、资源耗用者等缴纳的环境税费应相当于其所带来的环境损害成本或所引起的环境修复成本。〔55〕同前注〔32〕，David G.Mandelbaum 文。或者说相当于行为人因环境损害而获得的利益，即“受益”。《环境保护税法》第6条第2款赋权地方“统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求”而确定和调整应税大气污染物和水污染物具体适用税额的规定，便蕴含了此种应益机理。换言之，环境税应益机理在于将环境问题肇因者产生的外部成本内部化，就其应付而未付的成本（受益）通过税款的方式予以支付（缴纳）。环境成本向环境税额的转化是应益机理的方向和任务。至于环境成本（受益）如何计量，环境税额怎样测度，则需借助计量技术的运作。这既取决于计税依据，又受制于税率，还可能为特别措施所左右，但起根本性、决定性作用的还是计税依据。〔56〕税率虽为核心要素，但简单明了，税务部门与纳税人极少为适用税率发生争执。而特别措施是否为税制要素尚未有定论，即便可将其视为一类税制要素，也远不具备计税依据和税率那般普适性。同前注〔14〕，魏高兵书，第11页。从规范属性上看，计税依据属于典型的定量规范。只是与财政性税法不同，环境税法有其独特的计税依据。以环境保护税为例，建基于会计规范基础上的应税销售额、应税增值额、应税所得额等传统计税依据均无法有效度衡极度技术化的污染排放。而法学作为一门实践科学，满足社会生活的需要和需求又是第一要务，〔57〕参见叶名怡：《再谈违约与侵权的区分与竞合》，《交大法学》2018年第1期。为此，立法不得不创设了排放量或分贝数等新型计税依据。但问题是，污染排放的判断和计量均为高度技术化作业，需要专业人员与技术设施，不易为纳税人和税务部门所掌握。况且，从污染侵权的发生上看，不同类型的环境污染有着不同的作用机理。典型如大气、水、土壤、固体废物、毒性化学物质等的作用机理为：排放→环境要素→人，即排放首先造成环境要素本身的损害，然后再造成人身、财产的损害；而噪声、振动、光、热、恶臭、辐射等的作用机理却为：排放→人，即直接造成人身、财产的损害，无需环境媒介中转，性质上本属卫生健康范畴。〔58〕参见陈慈阳：《环境法总论》，中国政法大学出版社2003年版，第58页。可见，虽同属环境污染，但机理相去甚远。根据污染对环境和人的侵害途径、程度等因素界分，前者可视为实质型污染，后者可概括为拟制型污染。〔59〕参见张宝、张敏纯：《环境侵权的微观与宏观——以〈侵权责任法〉为样本》，《中国地质大学学报》（社会科学版）2010年第3期。

拟制型污染作为感觉性公害，虽难以衡量，但超过一定限度同样会对人体造成损害。故此，多数国家一般都用客观标准（强制性排放标准）来界定群己边界，实现健康保障与行为自由的平衡。实质型污染则不同，它主要源于企业，属于媒介污染，其排放标准主要考量因素是环境容量，而非健康保障。然而，环境可以容纳并不意味着人体能够承受。况且，这类污染即使不存在直接的人身、财产损害，但对环境本身的损害依然存在。对其进行处理的难题在于，若依据直接利害关系原则，则无法对这部分损害予以测算。〔60〕同前注〔27〕，张宝文。故此，这类污染多借助污染排放量折合的污染当量〔61〕污染当量，是指根据污染物或者污染排放活动对环境的有害程度以及处理的技术经济性，衡量不同污染物对环境污染的综合性指标或者计量单位。参见《环境保护税法》第25条。确定。总体来说，不管是拟制型污染的计量，还是实质型污染的测量，都有别于传统计税依据，更依赖于污染测量技术，体现出高度的专业性和技术性。

计税依据直接与技术指标勾连，而不与货币资金直接连结，是传统会计计量和税法计量都不曾遇到的现象，也是环境税的独特之处。借助传统的税法计量经验，环境税应益规则无从设计；借鉴既有的会计计量技术，环境税应益规则照样无法运行。《环境保护税法》强调税务征管、环保协同理念，要求建立税务部门与环保部门〔62〕虽然第十三届全国人民代表大会常务委员会第六次会议将《环境保护税法》中的“海洋主管部门”和“环境保护主管部门”修改为“生态环境主管部门”，但是考虑到《环境保护税法实施条例》尚未作出相应修改，更为重要的是排污费时代皆采用环境保护行政主管部门，因此下文统一简称为“环保部门”。之间的分工协作工作机制、涉税信息共享平台和工作配合机制，〔63〕《环境保护税法》第14条第3款、第15条第1款。便是对这一困局的回应。与此同时，物料衡算、排污系数、抽样检测，自动监控等辅助计量手段的嵌入，无不昭示着环境税额计量的与众不同，体现出立法者对环境税应益本质的挖掘。

从根本上言，污染排放量意含排污者的实际受益量，污染排放量的额度反映出排污者的受益度。排污者因其受益而被课以与受益相当的环境税额，合理性毋庸置疑。但无论是直接针对排污量测度，还是间接转向受益度测算，现有的会计计量技术和税法计量规则都难以实现，鉴于此，诉诸于更为专业的环保部门虽非理想之策，却为务实之举。只是部门间的专业分工与协作极易割裂整体化的征管事项，徒增征管难度和成本也是事实。故此，不管是环境税立法，还是征管实施，都有必要竭力调动环保部门的积极性和主动性，充分利用其专业优势，努力减少狭隘的部门本位主义，〔64〕参见何锦前：《环境税与环保制度的矛盾与化解——以行政部门为视角》，《石河子大学学报》（哲学社会科学版）2012年第4期。最大限度地发挥“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”这一新型税收征管模式的价值。惟其如此，环境税应益机理才能有效运转。

（三）小结：环境税归责与应益一体化

税法若仅定位于“拔鹅毛”或“谋财取利”，则规则构成止于计量要素为上策，因为自然显现事物之“量”，对征税而言是最为便捷和最有效率的。但现代税法的发展衍生出了调节功能，加上避税的存在，致使事物之量变得愈发模糊且难以测度，税法因此越发关注事物之“质”。〔65〕参见严锡忠：《税法哲学》，立信会计出版社2015年版，第59～60页。从环境税立法目的上看，它显然不是取利，而更接近于调节。此种定位下的归责机理重在探究环境之质，应益机理旨在测算环境之量。量并非目的，而是质的手段。换言之，应益机理计量税额并非环境税的依归，其目的在于敦促归责主体正视环境之质，杜绝或减少环境损害行为。就转化技术而言，环境税客体与主体等质的识别仰仗于定性规范，环境税计税依据、税率、特别措施等量的实现借助于定量规范。

定性与定量、识别与计量的交互开展使得环境税不断展现“归责→应益”的两造面向。归责机理担负环境税定性与识别功能，奠定课税正当性基础，着力实现课税有“主”。应益机理紧随其后，负载环境税定量与计量功能，型构课税合理性基础，努力寻求课税有“额”。离开应益面向，归责机理将失去本原意义，因为徒有其主，却无法度量其应承担之具体税额；离开归责面向，应益机理也难以实现最终目的，因为仅有具体税额，却无法找到其该依附之主体。唯有将二者有机融合，方可实现课税有主、课税有额，课税正当、征税合理。从此角度上言，归责和应益虽为环境税的两造机理，但绝非独自运行的孤立王国，而是相互依存、交织共进、融为一体的治理体系。

三、环境税量益课税原则的证立：从立法目的到税制机理

环境税不同于传统的环境治理工具，它既强调环境损害“自己行为、自己负责”，又注重损害与责任之间的合比例。此种税之本性使得环境税制设计和税法实施中不仅要关注纳税人的精准归责，而且要把握应益的准确计量，甚至还有必要保障收入“取之于环境，用之于环境”。在环境税法中，连结税法规范与事实的是“归责→应益”机理，这恰是量益课税原则之精髓。不论是从税之目的观测，还是从税之机理导入，量益课税原则之于环境税法结构性原则的地位都可以证成。

（一）量益课税契合环境税立法目的

环境税自创制之时便奉环境保护为首要目的。尽管环境税法不可能完全阻却财政目的之实现，也无法置纳税人权利保障目的于不顾，但它们都只是环境保护的下位目的，均需在保护环境的前提下展开。〔66〕参见叶金育、褚睿刚：《环境税立法目的：从形式诉求到实质要义》，《法律科学》2017年第1期。此种立法目的之位序安排，一方面要求税收客体、纳税人，计税依据、税率及特别措施等环境税制要素设计不以收入为主位导向，而以追责环境问题肇因者，要求其承担与受益相当的税额为根本准则，即便是面对环境保护税这一直接损及环境之税收，也不宜重税惩罚排污者，而应注重激励功能的激发，〔67〕环境保护税实质上不是政府对排污者的强制性规定，而是对排污者的一种经济激励，是促使其寻找削减排污量的最佳方法。征税之后，对于各种污染控制技术成本的信息，污染者会有一种强烈的激励来使用它们。法律所要做的就是精心设计税制要素，最大程度地激发和利用这种功能。参见［美］巴利·C.菲尔德、玛莎·K.菲尔德：《环境经济学》第5版，原毅军、陈艳莹译，东北财经大学出版社2010年版，第206页。另一方面要求环境税收入应用于环境治理，专款专用，否则，不仅环境税的正当性存疑，而且环境税立法目的也极易落空。《环境保护税法》便存有此种隐患，因为目前的制度设计隐含了将收入纳入一般公共预算统筹使用的立法态度。此一做法使得环境税既难保障税之功能合法性，又难达成税之目的合法性，不仅难以保证环境税实现污染者负担的社会矫正功能，而且无法为清费立税后环保资金的筹措提供法治保障。〔68〕参见刘佳奇：《环境保护税收入用途的法治之辩》，《法学评论》2018年第1期。

既要追究真正的责任主体，又要适可而止。不仅要征之有理，而且要征之有度，还要用之有效。环境税法的这种目的诉求唯有量益课税原则可胜任，因为其旨在“考量受益主体，然后课税”。课予受益主体环境税，实质上设定了其之环护义务，只不过这种义务经过环境税法转介而具化为纳税义务。此举在积极面向上，可预防环境损害的发生，推进资源的高效利用，提升社会的环境保护意识，助力环境保护的有序开展。在消极面向上，一旦无力阻止环境严重污染、资源被过度开采、能源被严重浪费等，环境损害必定发生。在此情状下，课以环境税便至为关键，因为环境损害无力避免，则治理环境自是必然。治理资金的多寡，取决于环境污染的程度，决定于资源、能源等的使用程度，也即市场主体的受益程度，这是最为理想的环境税负标准。虽以受益度为标尺，并不必然反映行为人的税收负担能力，也偏离了司空见惯的量“能”课税原则，但这种量“益”课税实质上构筑了环境治理成本与环境税收负担之间的对价通道。

应当注意的是，与传统部门法所确立的众多法律制度不同，环境立法领域的所谓制度建设实质上是一种强制性的社会变迁，因其不具有深厚的社会现实根基，不是利益主体反复博弈的均衡结果，不具有自我维系的运行机制，因此，不仅在规则生成环节依靠国家权力的强制命令，而且在运行环节更依赖国家机关的强制力保障。〔69〕参见陶蕾：《论生态制度文明建设的路径——以近40年中国环境法治发展的回顾与反思为基点》，南京大学出版社2014年版，第108页。基于此种逻辑，作为一种公共物品，环境税法与其说是普通市场决策的结果，倒不如说是政治市场决策的结果。〔70〕参见孙同鹏：《经济立法问题研究——制度变迁与公共选择的视角》，中国人民大学出版社2004年版，第46页。诚如学者所言，在税收立法中，至少有政治、经济、法律和行政管理等不同标准的支撑，但在最终决策中，唯有政治的考量才是决定性的。只要决策者愿意接受并通过政治过程将环境税纳入法律轨道，其他标准都不再重要。〔71〕参见［美］B·盖伊·彼得斯：《税收政治学：一种比较的视角》，郭为桂、黄宁莺译，江苏人民出版社2008年版，第3页。而当环境税法以使其可识别的形式出现时，总是具有强烈的拘束力和强制力，〔72〕参见［德］奥托·迈耶：《德国行政法》，刘飞译，商务印书馆2013年版，第69页。也使得环境税法展示出浓郁的强制色彩和至刚本性。正因为如此，“软化”环境税法的强制和刚性秉性就显得格外重要。否则，环境税法不只是难以实现减少环境污染和激发绿色技术创新与经济增长这一双重红利效应，〔73〕参见范丹、梁佩凤、刘斌、幺晓桐、潘跃：《中国环境税费政策的双重红利效应——基于系统GMM与面板门槛模型的估计》，《中国环境科学》2018年第9期。甚至还会阻碍科技进步与社会和谐，时刻隐含着“对抗”和“背离”的可能。果真如此，即便得到纳税人的遵守，也是消极被动式的，而且有随时转化为不遵守之可能。〔74〕参见靳文辉：《税法的社会可接受性论纲》，《甘肃政法学院学报》2015年第6期。

环顾所有建制原则，唯有量益课税原则具备软化环境税法强制和刚性特质之功能。因为在量益课税之下，环境税法开始即明确指向特定的纳税人，而非整体的、抽象的纳税人。而后，又为特定纳税人提供与受益相当的税款而非随意增加税负。在主体确定层面，严恪归责机理，决定特定纳税人是否纳税，不会过度干扰无关人的行为自由。在税额确定层面，奉行应益机理，决定与受益相当的税款，并非漫天要价。至于最终课税与否、税额多寡虽与强制力的环境税法有关，但选择权仍在行为人手中。毕竟，是否从事环境侵权行为，应否产生环境损害事实纯属自由空间。于此而言，量益课税原则契合与践行了环境税立法目的，服务和制衡着环境税“保护环境”这一主导目的运行，由其担当环境税法结构性原则，可谓名副其实。

（二）量益课税切合环境税制机理

亦如前述，量益课税原则进入税法领域后，逐渐演化为与环境侵权责任原则对应、但又完全不同的税法建制原则。这既体现在“量”的方面，又表现在“益”的层面。在量的方面，量益课税原则追求主体的特定化。在益的层面，量益课税原则依循环境治理成本与税负的对价。这些要求和内涵虽为环境侵权责任原则所包容，但将其明确及转化为具体税制的却是量益课税原则。正是这些独具特色的原则架构和别具一格的原则养分，使得量益课税原则与“归责→应益”的环境税机理高度暗合。

于环境税归责机理而言，量益课税原则通过环境问题肇因者的揭示和找寻，确定课税主体，切合了原因者负担理念，彰显了“质”之本性，奠定了环境税的正当性基础。主体归责是环境税两造机理中的关键一端，更是量益课税原则的逻辑起点。量益课税原则在课税主体选择时，绝非率性而为，而需历经考量与权衡。其中的第一步便是明确承担相应税款的主体范围，确定利益获得者，这是量益课税原则中“量”的核心要求，即明确受益者，锁定特定纳税人。第二步即是明确获取何种利益时才会被课税，亦即课税原因，对益的性质加以识别。其上承特定主体的最终确定（即定税“主”），下启税额的确定（定税“量”）。在归责面向上，“益”具有确立税种的功能。因为何种利益属于表征经济负担能力的“益”，何种利益属于量益课税原则下的“益”，取决于人们对特定主体获益对象的追问。作为一种类别税，环境税下设多种单行税，每种环境各税客体不一，税目不同，皆需一一予以识别，这正是量益课税原则“量”之本有功能。假使获益是通过污染排放行为而实现，依据量益课税原则，不仅量之主体可确立为污染排放者，而且主体承担的环境各税也可明确为环境保护税。

于环境税应益机理而言，“益”体现量之额度，肩负环境税负合理性的使命。而合理确定环境税负，既是应益机理的核心价值，也是量益课税原则的终极目标。就“益”的计量来说，不管是排放量，还是当量，乃至分贝等，都不同于常规的计量工具，均具有浓郁的科学色彩，更重要的是它们都直接体现了市场主体的受益。尽管环境税额最终以货币为表征，但货币并非测算工具。环境税负测度实质是以环境利益为介质的技术性计量，货币充其量只是环境利益的参照系和转换器。盖因如此，环境税法直接将排放量、当量、分贝等作为计量工具。更进一步言，污染排放、资源开采、能源使用等都会使主体受益，因为这些行为本身即意味着一些群体对环境资源容量予以消耗，而另外一些主体却无缘于此。是故，若任由一些主体对环境资源加以消耗从而使得其他主体无缘于环境利益，则环境正义自难实现。只有将环境利益拟制、分配给不同的受益主体，再对获利主体征收相当的环境税，税之诱导机理才能有效运转。这不止是环境税的征收机理，更是量益课税原则的运作机理。从根本上说，量益课税原则之“益”在于由环境问题肇因者就其所耗用的环境资源承担合比例的环境税负。在此点上，量益课税原则与环境税应益机理不谋而合。

由是观之，量益课税原则践行了环境税“质”与“量”的实质内涵，它在借鉴既有法域归责和对价理念的基础上考量、权衡由特定主体就受益承担相当税款，这种综合权衡与精致考量本为环境税法之精髓和税之本性。具言之，量益课税原则内置的“量”与环境税的归责共同指向环境税主体和环境各税的识别，“量”之功能、目标和归责任务、使命高度吻合。量益课税原则之“益”与环境税之应益共同导向环境税具体税额的确定，“益”之性能、取向和应益目标、己任近乎一致。于此而言，量益课税原则之量、益构造与环境税之归责、应益机理犹如天作之合，由量益课税原则担当环境税法结构性原则可谓是不二选择。况且，由量益课税原则出任环境税法结构性原则，呼应财政性税法中的量能课税原则，既可涵盖环境税归责面向，又可辐射环境税应益层级，更可营造环境税归责和应益两造机理的交互机制。不仅具有税制机理上的必要性，而且具有税制操作上的可行性。在量益课税原则之下，个案课税主体可以确立，环境各税可以判定，环境税额可以测算，环境税目的可以实现。

四、环境税量益课税原则的运行：以环境保护税法进阶为中心

作为环境税法结构性原则，量益课税贯穿于环境税具体规范中，同时又高于环境税具体规范。它不仅有拘束环境税收立法、规范环境税法解释与指导环境税法适用的功能，而且有区隔环境税与非税，环境此税与彼税的作用。这些功能与作用的发挥仰赖于环境税定性规范与定量规范的整体运转，而支撑定性规范与定量规范运行的环境税征管规范又丰富和拓展了量益课税原则的内涵和外延，使其更加开放和包容，更具普适性和操作性。

（一）量益课税原则与环境税法的交互共进

一般认为，任一单行税法皆由税收主体、税收客体、归属、计税依据和税率组成。这一认知的思维逻辑是，只要能确定需要征税的税收客体，并通过法定的计算程序使之成为具体的计税依据，然后根据归属关系确定税收主体，最后再对计税依据适用法定税率，就能计算出具体纳税人应当缴纳的税款。〔75〕同前注〔15〕，刘剑文、熊伟书，第190～191页。这一思维逻辑看似严丝合缝，实则与税收要素理论几无区别。它既未有效区分各要素之间的功能定位和逻辑关系，又未深入至税企争议的关键点和内核之中，以至于缺乏系统的环境税法分析理论或工具。究其根本，环境税收学和环境税法学各以政策分析和法律分析见长，前者参与构筑环境税制大厦，但税制大厦中诸系统的运转皆有赖于后者，〔76〕参见滕祥志：《税法的交易定性理论》，《法学家》2012年第1期。这也决定了环境税法规范建造和运行不能跟在税收要素理论后面亦步亦趋，而需严恪量益课税原则。因为它为环境税归责与应益指明了方向，确立了运行目标，与承担识别功能的定性规范、担负计量功能的定量规范和负载征收功能的征管规范〔77〕税法规范的三种形态构成受益于严锡忠的启发。同前注〔65〕，严锡忠书，第108～143页。交互共进，汇成整体化的环境税法体系。

发端于量益课税原则，环境税实体规范围绕归责和应益两造机理，分界为识别是否存在纳税义务的定性规范和计量纳税义务数额的定量规范，〔78〕参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实——基于意大利强制性财产给付法定原则的研究》，《交大法学》2017年第1期。且恪守定性规范运行在前、定量规范从之的逻辑安排。具体来说，环境税定性规范由税收客体、归属和纳税人构成，解决课税与否、由谁负税的定性疑难，遵循“税收客体→归属→纳税人”的逻辑位序，即只要能确定需要课征环境税的税收客体，根据归属关系，就能确定需要归责的纳税人。与之呼应，环境税定量规范由计税依据、税率、纳税义务发生时间与特别措施组成，回答应纳税额的量化难题，其运作机理是：以纳税义务发生时间为基础，确定计税依据，选用与之匹比的法定税率，考量特别措施，就能计算出纳税人的应纳税款。可见，在量益课税原则之下，作为环境税法实体规范构成的各个要素不再盲从税收要素理论，而具有鲜明的功能定位和逻辑导向，渐趋成为体系化理论。因为它不再是单纯知识的集合或分类，而是由贯通全体知识的量益课税原则予以统一支配，并使其间保持有机关联的知识统一体。〔79〕参见车浩：《体系化与功能主义：当代阶层犯罪理论的两个实践优势》，《清华法学》2017年第5期。它不仅与征税主体的工作方法与征纳活动契合，而且与社会公众的认知习惯和思维径路吻合，堪为环境税法特色理论。

不过，环境税法终归不同于财政性税法，它既要惩罚元凶，又要惩罚与受益相称，不仅要精准测算具体税额，而且要将具体税款落实到真正的责任人（环境侵害人）。这一思路反映到环境税立法与实践中，必然要求决策者格外强调精准征管，又因“益”之计量的技术难度，使得环境税征管规范更趋复杂，加上环境保护的主导目的，致使与受益相当的对价税款趋于专款专用。凡此都导致量益课税原则与征管规范的关系远不如其与实体规范的关系那般密切，但这绝不意味着它与征管规范毫无关联。因为环境税法如此苛求精准征管，特别趋向专款专用，与量益课税“考量、商量利益，而后征税”的本有之义殊途同归。征管规范虽非由量益课税原则所直接催生，但量益课税原则确实蕴含了指引其建构和运行的潜在功能。更为重要的是，征管规范的存在使得量益课税原则不得不检思原初内涵和运行边界，以适应和导引征管规范，进而确保实体规范的真切落实。若说量益课税原则指引和推动了环境税实体规范构造与适用的话，则征管规范无疑深化和拓展了量益课税原则的功能价值，丰实和更新了量益课税原则的传统意旨。

（二）环境税实体规范进阶

在量益课税原则之下，环境税实体规范不再是杂乱的要素集合，而是内含“定性规范→定量规范”位序逻辑的规范体系。这一体系与环境税制机理同归殊途，也得到了立法的总体认可。以环境保护税立法为例，《环境保护税法》第1条为立法目的条款，可谓是量益课税原则的依据，因为按照税收政策、税法规范与税收管理的逻辑规律，法律原则通常脱胎于法律目的。〔80〕参见杨小强：《中国税法：原理、实务与整体化》，山东人民出版社2008年版，第19～20页。目的条款之后，第2条至第5条为定性规范，第6条至第13条为定量规范。从形式上看，如此架构的确遵循了量益课税原则所意含的由“量”到“益”的逻辑安排，然而，无论是定性规范的设计，还是定量规范的安排，均难通过量益课税原则的严格检验。

1.定性规范进阶：以环境保护税客体为分析对象

税收客体是课税的基础性和前提性条件，是各税种间相互区别的主要标志和其他税制要素的确定基础，体现着不同税种课税的基本界限。〔81〕参见施正文：《税收债法论》，中国政法大学出版社2008年版，第51～53页。是故，一部单行税法质量高低很大程度上取决于客体规则的构造。环境税法亦概莫能外。透过《环境保护税法》中的客体规则，既可大体知晓环境税立法的概貌，又可洞察环境税法规范与量益课税原则之间的距离。依据《环境保护税法》第2条之规定，环境保护税客体为“在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物”。姑且不论此处的管辖规定是否科学，〔82〕该规定有别于多数税收立法，明确将管辖权拓展至海域。不过，海域为专业性管辖，交给专业部门法处置似乎更为妥当。毕竟《海洋环境保护法》对此已有明确规定。该法第2条规定:“本法适用于中华人民共和国内水、领海、毗连区、专属经济区、大陆架以及中华人民共和国管辖的其他海域……在中华人民共和国管辖海域以外，造成中华人民共和国管辖海域污染的，也适用本法。”因此，从法际整合、法案完善和逻辑周延上看，未来可考虑将海域管辖规定改为“海洋环境保护法另有规定的，从其规定”。单论“直接向环境排放应税污染物”这一客体架构便值得深究。

首先，何为《环境保护税法》第2条言及的“直接向环境排放”？立法对此并未作正面回应，而是通过第4条、第5条间接解释“不属于直接向环境排放”。据此规定，只要不是向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放，不在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的，且超过国家和地方规定的排放标准或不符合国家和地方环境保护标准的，即为直接向环境排放。但值得进一步追问的问题是，若企业利用自己建立的污染处理设施或购置的环保专用设备等将污染物过滤后再向环境排放，可否认定为“不属于直接向环境排放”。若可，此种排放应否适用第5条规定的国家和地方标准？若适用，且标准又过于严苛的话，何以调动企业主动治污和保护环境的积极性？一旦企业投入缺位，国家和社会怎样保障集中处理设施的供应？若差别适用，如何设定差别标准？何以保障污染有效治理？怎样确保归责主体承担与应益相当的对价支出？凡此问题，《环境保护税法》均未作有效答疑。

从量益课税原则出发，行为人因损害环境而受益，当为其支付对价以修复已损害的环境。皆种对价不管是以税的形式缴纳，还是以建立或购置污染治理设施等方式支出，只要能够保护环境，都符合《环境保护税法》第1条的目的导向。照此理解，“直接向环境排放”则不宜简单通过第4条和第5条予以严格解释。对于企业建立污染处理设施或购置环保专用设备等，并利用其处理污染物后再向环境排放的，确应斟酌纳入“不属于直接向环境排放”之列，以激励企业主动投入污染治理。我国《企业所得税法》第34条“企业购置用于环境保护……等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免”之规定，其实便隐含了这一激励理念。虑及已有的企业所得税税额抵免以及环境保护目的，未来纵然第4条可以辐射至这类排放行为，也须严恪第5条设定的标准。

其次，何为《环境保护税法》第2条明示的“应税污染物”？该法第3条将其解释为：“大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。”这一规定删减了《环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）第3条第1款中的“其他污染物”。此举貌似严恪税收法定，阻却了无序解释空间，然相对狭窄和机械的定义也导致大量环境损害行为逃脱法律制裁，背离了量益课税原则的本体内涵。这种背离同时造成了环境税法与专业污染防治法的法际冲突，〔83〕以固体废物为例，《环境保护税法》附表一《环境保护税税目税额表》将其界分为煤矸石、尾矿、危险废物、冶炼渣、粉煤灰、炉渣、其他固体废物（含半固态、液态废物），而《固体废物污染环境防治法》将其区分为工业固体废物、生活垃圾和危险废物，一些固体废物管理单行法律法规则将其进一步细化为一般性固体废物、危险废物、放射性废物、医疗废物。弱化了环境税法“环境保护”的功能效果，加剧了环境税法的滞后性和应对环保事宜的灵活性。〔84〕碳税即是典型。它不仅是碳减排的重要政策工具，而且也对污染物减排有着重要的协同效应。曾有学者建议，制定《环境保护税法》时，可将碳税作为一个税目保留，留待“十三五”后期再开征。显然这一方案最终未被采纳，但长远来说，开征碳税，将碳排放作为一个税目植入环境保护税中，不仅是建设资源节约型与环境友好型社会的需要，也是释放自身国际政治压力、应对发达国家碳关税威胁的理性选择。亦如学者所言，碳税及其边境调整的实施能改善全球气候变化恶化的趋势，最大的受益者将是广大的发展中国家。参见陈红彦：《碳税制度与国家战略利益》，《法学研究》2012年第2期；苏明、邢丽、许文、施文泼：《推进环境保护税立法的若干看法与政策建议》，《财政研究》2016 年第1 期；Long Yingfeng,Challenges to China from Carbon Tax Border Adjustment Under Global Climate Change and China’s Answer,China Legal Science （5）,2015,pp.62-86.《打赢蓝天保卫战三年行动计划》（国发〔2018〕22号）第29条提及的“研究将VOCs纳入环境保护税征收范围”实质上揭示了这一立法缺陷。若真如此，《环境保护税法》的稳定性和威严都将受损。与其这样，倒不如在未来修法时增设“其他污染物”项，以平衡客体规则的明确性和灵活性。

鉴于此，秉持量益课税原则，环境税客体规则理当改造。一方面，可考虑扩大《环境保护税法》第4条不属于直接向环境排放的情形，增加纳税人通过自己建立的污染处理设施或购置的环保专用设备等排放应税污染物、贮存或者处置固体废物，激励其投入环境治理，节约环境财政支出。同时在第5条中重申第4条新增情形的超标排放，不符合标准贮存或处置的，皆应课税。另一方面，可考虑扩大《环境保护税法》第3条应税污染物的范围，增列其他污染物税目，并将解释权配置给全国人民代表大会常务委员会，或者赋权给国务院，同时要求其报全国人民代表大会常务委员会备案。如此调整，既可满足量益课税原则量之层级要求，又能契合环境税归责机理的本质，还可最大限度地达致法的安定性。毕竟，“只有法的稳定性才能够为将来提供导向确定性，以及为规划和处置提供基础。通过这种方式保障法和平、秩序、可靠性和稳定性，乃是所有法共体的一个主要任务。”〔85〕［德］莱茵荷德·齐佩利乌斯：《法哲学》第6版，金振豹译，北京大学出版社2013年版，第187页。

2.定量规范完善：以环境保护税税率和特别措施为分析样本

尽管受制于技术因素，无法精准评估《环境保护税税目税额表》和《应税污染物和当量值表》确立的环境保护税税率和计税依据确定方法是否符合量益课税原则要求，但从其与《排污费征收标准及计算方法》的比对〔86〕因为《环境保护税法》植根于《排污费征收使用管理条例》，环境保护税税率与当量值表来源于《排污费征收标准管理办法》，这一点为“征求意见稿”和《环境保护税法（草案）》所确认。无论是《关于〈环境保护税法（征求意见稿）〉的说明》提及的“征求意见稿规定的税额标准与现行排污费的征收标准基本一致”，还是《关于〈环境保护税法（草案）〉的说明》公告的“按照‘税负平移’的原则进行环境保护费改税”，无不昭示环境保护税对排污费征收标准的总体承继。来看，答案恐难乐观。排污费制度之所以备受诟病，主要原因即在于费率不尽合理。理论上，排污费征收标准应等于排污所造成的边际损害成本，从而为环境行为改善提供经济激励，〔87〕参见李慧玲：《环境税费法律制度研究》，中国法制出版社2007年版，第131页。但在实践中，排污费远低于污染物削减成本，并未起到应有的激励作用。〔88〕参见王金南等：《中国环境税收政策设计与效应研究》，中国环境出版社2015年版，第73页。既然如此，排污费在征收标准方面所具有的弊端，环境保护税只怕都难以避免。虽然《环境保护税法》第6条第2款赋权地方对应税大气污染物和水污染物税率进行确定和调整，各地也相继制定了具体税率，〔89〕参见《环保税2018年开征 各地环境保护税税目税额标准表一览》，http://www.aertech.cn/news/shownews.php?lang=cn&id=57，2018年11月2日访问。但是因其须以《环境保护税税目税额表》中的幅度为准，能够在多大程度上满足“益”之根本要求，则有待技术层面的精准评估和实证检验。况且，这种幅度税率的确定和调整相较复杂，也会实质上约束和弱化其对环境的回应力。从量益课税原则出发，或可考虑构造一种动态税率机制，如综合环境承载能力、污染物排放现状、污染治理目标、污染治理成本、经济社会生态发展等，设计一种环境治理指数，将其与税率挂钩，形成一种动态的环境回应力。如此一来，既可避免频繁的税率调整，又可贯彻量益课税原则所导向的益之对价要求。

在税率之外，定量规范中对量益课税原则形成冲击的是税收减免。〔90〕数据显示，首季环境保护税减免税优惠惠及约3.5万户纳税人，减免税额占申报应纳税额比重的近三分之一。如此大幅度地给予纳税人以税收优惠是其他单行税法中未曾出现的。参见曹俊：《开征环境保护税与生态环境保护关系多大？》，《中国生态文明》2018年第2期。环境保护税减免由《环境保护税法》第12条的暂予免征和第13条的减征组成，第4条可视为特殊减免。但是三者之间显然缺乏必要的逻辑连接。因为第4条照应第2条，目的不在于税收减免，而在于明确客体。而第12条第3、4项与第4条又有实质连结，前者针对集中处理场所等，后者聚焦企业事业单位和其他生产经营者，共同构成了不属于直接向环境排放的客体规则。既然都指向客体，缘何前者暂予免税，后者却不予纳税？量益课税并未体现。此外，第3条明确应税污染物为四类，为何第12条、第13条一面明确列示固体废物、大气污染物和水污染物减免，一面又对噪声只字不提？若噪声可为第12条、第13条中的应税污染物所包容，则应税污染物也可解释出另外三类应税污染物，何须采用迥然有别的立法技术？量益减免同样未能展现。未来不仅可考虑融合第4条和第12条第3、4项，打通环境排放的规则链条，赋予同等税法待遇，而且可根据各应税污染物的本质机理，同等斟酌、设置差异化减免措施。惟其如此，契合量益课税原则的统一性、体系性的环境税减免制度才能生成。

与之关联，税收重课制度亦有必要作重新评估。处于“益”之增大，导入重课制度是为必然。受益越大，税负越高本为量益课税原则益之要义，此为“征求意见稿”第10条〔91〕“征求意见稿”第10条规定：“具有以下排放应税大气污染物和水污染物情形的，加倍征收环境保护税：（一）污染物排放浓度值高于国家或者地方规定的污染物排放标准的，或者污染物排放量高于规定的排放总量指标的，按照当地适用税额标准的2倍计征；（二）污染物排放浓度值高于国家或者地方规定的污染物排放标准，同时污染物排放量高于规定的排放总量指标的，按照当地适用税额标准的3倍计征。”税收重课的制度根由，但遗憾的是，《环境保护税法》删除了此一规定。此举虽利于法案的顺利出台，但其背离奖惩一体的朴素法理也是显而易见的。税收重课本为中性的税收调节措施和反向激励工具，它与税收减免犹如硬币之两面，皆为税收特别措施的组成部分，都具有影响行为人决策，导引行为的价值，不应被轻言放弃。尤其是在“税收优惠文件多，内容庞杂，冲突时有发生；税收优惠目的缺位、利益衡量机制缺失”〔92〕许多奇：《新税制改革与创新驱动发展战略》，《中国社会科学》2018年第3期。的当下，致使税收减免泛滥，税式支出缺乏系统有效的监管，成本收益分析尚未制度化、规范化，〔93〕参见李旭鸿：《税式支出制度的法律分析》，法律出版社2012年版，第129～132页。导致税收减免的正向激励效应日趋递减。于此情形，引入重课制度可以改变正向激励的弱化或失灵镜像。鉴于《环境保护税法》施行仅一年余，纵使增设重课制度，除设计妥当的重课内容以外，尚需充分估量入法时机。但无论如何，都有必要借鉴“征求意见稿”第10条，将税收重课作为一个反向激励选项，平衡税收减免蕴含的正向激励，保障量益课税原则与税收特别措施内置的激励功能相得益彰。

（三）环境税征管规范改进：以环保部门定位与权责配置为分析依归

环境税“保护环境”的税之本质带来了大量的专业计量工具与技术标准，这是税务部门不曾遇到的难题。皆因如此，《环境保护税法》第14条第2款明确赋权环保部门负责对污染物的监测管理；第14条第3款和第15条第1款要求建立税务部门与环保部门之间的分工协作工作机制以及涉税信息共享平台和工作配合机制；《环境保护税法实施条例》第12条第2款、第14条和第15条进一步细化了环保部门的征管权责。如此安排，不只是功能适当原则的核心诉求，更是稽征经济的必然要求，因为它追求国家权力行使的正确与高效，〔94〕参见张翔：《国家权力配置的功能适当原则——以德国法为中心》，《比较法研究》2018年第3期。不再僵化地拘泥于权力的分合。〔95〕参见张翔：《我国国家权力配置原则的功能主义解释》，《中外法学》2018年第2期。由于污染物排放监测的专业性和计量的复杂性，仅由税务部门征管环境税，极易陷入技术困境和加大征管成本。采用环保部门认定计税依据、税务部门征管、其他部门配合的模式，显然更易提升征管效率，〔96〕参见刘隆亨、翟帅：《论我国以环保税法为主体的绿色税制体系建设》，《法学杂志》2016年第7期。也为量益课税原则所要求。然比照《排污费征收使用管理条例》《环境保护税法》及其实施条例不难发现，虽然环保部门依然高频出现于《环境保护税法》及其实施条例之中，其征管主体身份也被给予保留，但是其之于费、税征管的位置可谓是断崖式下跌，已彻底沦为辅助部门，与之相关的权责结构也彷如裂变。

环保部门的权责变化主要表现在四个方面：一是之于环境保护税收入的使用、管理和监督权基本丧失；二是之于环境保护税的征管权能被不断压缩；三是之于环境保护税的征管义务渐趋扩大；四是之于环境保护税的征管责任日益模糊。这种因费改税而诱发的权责变化与权责一致法理明显背离，极易造成“税务主导，环保监测”征管的体系隐忧。毕竟，在排污费时代，环保部门虽非绝对垄断排污费征管，但其之于排污费的征管主导地位实质存在。与之不同，《环境保护税法》虽秉持费税平移，但对环保部门的定位犹如天壤之别。无论是第14条第3款明确的“分工协作”，还是第15条第1款宣示的“工作配合”，乃至是第21条和第22条列及的“会同”，以及《关于明确环境保护税应税污染物适用等有关问题的通知》（财税〔2018〕117号）第四部分重申的“征管协作配合”等语词，无不传递着几无二致的立法意旨，即环保部门只是税务部门的征管协作或配合部门，处于征管辅助位置。这一定位无异于斩断了排污费与环境保护税的征管转换链条，既未充分考虑环保部门的既有利益，又未有效评估环保部门辅助征管的体制障碍，更未考量环保部门的动力与激励配置。

要想排除征管隐忧，则须正视环保部门之于排污费的征管惯性，直面环保部门的利益诉求，回归权责配置的基本规律，“强调权责一致性，明确有权必有责、权责相一致。”〔97〕李楠楠：《从权责背离到权责一致：事权与支出责任划分的法治路径》，《哈尔滨工业大学学报》（社会科学版）2018年第5期。基于此，未来有必要重新评估《环境保护税法》及其实施条例针对环保部门的定位，宜明确环保部门为税务部门的征管合作部门，而非辅助部门，进而撬动现有环保部门的权责配置，助力合作征管。在此之下，未来立法可考虑从如下方面着手改进：其一，剥离与征管无直接关联的义务。如《环境保护税法实施条例》第23条的无偿提供纳税辅导、培训和咨询义务，甚至如《环境保护税法实施条例》第15条的排污单位名称、统一社会信用代码、排污许可、受行政处罚情况等信息定期交送义务也可考虑取消。其二，增设针对环保部门及其工作人员的激励制度。之于前者可斟酌将环境保护税收入作为基层部门收入，明确为专款专用、纳入财政预算，列入环保专项资金进行管理；之于后者可组合运用行政升迁、经济奖励和精神鼓舞等激励手段。其三，明晰环保部门及其工作人员的法律责任。具体可参照《排污费征收使用管理条例》第24条和第25条，结合环保部门权责配置，拟定具体法律责任，进而修正《环境保护税法》第23条。

五、结语

环境税以环境保护为终极使命和根本目的，该税之本性造就了环境税“归责→应益”的二元机理，致使环境税法偏离了财政性税法的典型税理、情理与法理，导致作为财政性税法结构性原则的量能课税在环境税法疆域全面失灵。因为财政性税法的核心任务在于促进和保障公平分配，纳税能力不同者负担不同的税收，能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担是量能课税的精髓。〔98〕参见许多奇：《论税法量能平等负担原则》，《中国法学》2013年第5期。而作为管制诱导性租税的代表，环境税显然志不在此，其结构性原则不可能也无必要强行恪守量能课税。事实上，管制诱导性租税常以牺牲量能课税原则作为经济诱因以达成经济社会政策目的，〔99〕参见葛克昌：《所得税与宪法》第3版，翰芦图书出版有限公司2009年版，第567～568页。“依据量益课税原则据以正当化。”〔100〕同前注〔23〕，陈清秀书，第38页。求本溯源，量益课税内含考量、权衡由特定主体就受益承担相当税款之语义，不仅与环境税立法目的高度契合，而且与环境税制机理深度互通。既可指引环境税实体规范的逻辑构造与运行，又可导引环境税客体、税率和特别措施的具体进阶，还可引领环境税征管规范中环保部门定位与权责的优化配置。易言之，环境税与量益课税原则如同表里，交互共进，兼具特定目的税之税理、法理与技术融合的理论价值和环境税收正义的实践价值，由其取代量能课税原则，担当环境税法结构性原则，不仅具有税法理论上的必要性，而且具有税制机理上的可行性，同时还具有规则改进与实施上的操作性。