海域使用权会计核算的探讨

□郜秀菊 王晓东

随着社会经济的发展与科学技术的进步，人类支配海洋的能力逐渐增强，开发海洋经济日益受到国家和企业的重视。依托“蓝色经济”的海洋资源类企业(如旅游娱乐、海洋养殖、油气勘探开采、港口建设、海洋工程、海底电缆管道等)得到迅猛发展。该类企业要利用海洋资源，首先要依法取得海域使用权，并一次性缴纳或者逐年缴纳海域使用金，因此企业取得的海域使用权在会计上作为费用还是资产确认存在一定争议。由于我国目前没有针对海域资源具体的会计核算规定，而大多地方政府对海域使用权的收费采用按年缴纳的方式，许多海洋资源类企业将当年支付的海域使用金直接作为“管理费用”列支，导致海域使用权这项资源资产在会计核算中未能得以体现，不利于发挥海洋资源的效能，理顺海域使用权关系。本文阐述了将海域使用权作为资产确认的理论依据及会计核算方法，旨在为海洋资源类企业管理、利用好该项资产提供参考，促进海域使用权的可持续利用，进一步完善海域使用权的会计核算。

一、海域使用权作为资产的确认依据

(一)国家法律制度的规定。我国财政部与国家海洋局于1993年联合发布了《国家海域使用管理暂行规定》，初步确立了海域使用证和海域使用金制度。2002年施行的《海域使用管理法》以海域使用权制度为核心，确立了海域使用总体规划、海域有偿使用、海域使用论证等海域使用管理制度。2007年制定的《物权法》中确认了海域使用权，明确了它的用益物权地位。用益物权是指以支配他人之物的使用价值为内容的物权，包括不动产和不动产权力，海域使用权作为国家的不动产权力，海洋资源类企业依法取得，即取得了该项权力的使用权，符合《物权法》对资产的认定，企业应将其作为资产看待，在会计上应该根据其权利的内容和特点，进行确认和计量。

(二)海域使用权具有时效性。海洋资源类企业，无论是从事海洋养殖还是海洋旅游、开采等业务活动，都需要对特定海域进行长期而稳定的占有和使用，我国对海域使用权的使用期限，按不同用途分为几种。一是养殖用海15年；二是拆船用海20年；三是旅游、娱乐用海25年；四是盐业、矿业用海30年；五是公益事业用海40年；六是港口、修造船厂等建设工程用海50年。对于海域使用权人来说，取得的是一项长期权利，该权利能够给企业带来经济利益，所以会计核算上不能将其确认为费用，而应作为一项资产确认，并在资产负债表列示该项资产。

(三)符合无形资产准则的认定条件。依托旅游、养殖、海洋工程等产生的海域使用权，企业能够拥有或者控制，在持有期间可以对海域使用权进行转让、出租、抵押贷款等权利，符合《企业会计准则第6号——无形资产》中规定的“源自合同性权利或其他法定权利”的“可辨认性”标准；依据企业每年支付的海域使用金及确定的使用年限也能计算无形资产的计量金额。根据会计准则的规定，海洋资源类企业依法通过招标或者拍卖方式取得的海域使用权作为一项无形资产确认，在某种程度上解决了海域使用权在初始确认、摊销与后续计量上的技术障碍，从理论上可以把它作为无形资产进行核算。

二、海域使用权的初始取得的核算

从会计角度分析，企业取得的海域使用权具备了权利人能够拥有或者控制该项资源、使用期限超过一年等特点，符合无形资产的确认标准。虽然准则中没有具体指出海域使用权的处理，但可以参照“无形资产——土地使用权”的处理方法。以海域使用金按年支付为例，在初始取得日，按未来应支付的金额总和，借记“无形资产——海域使用权”，贷记“长期应付款”。每年支付海域使用金时，借记“长期应付款”，贷记“银行存款”等。期末，在资产负债表上列示该项资产和负债。

如果海洋资源类企业将每年支付的海域使用金直接确认为费用，则将企业一项能够长期使用的资产摒弃，不利于企业对外提供真实的会计信息，也不利于企业对海域使用权的管理和使用。

三、海域使用权的后续计量

(一)按使用年限进行价值摊销。在海域使用权使用期限内，按照权责发生制确认每期的费用，可以按每年实际支付的海域使用金的金额，借记“管理费用”等，贷记“累计摊销”。

通过无形资产价值摊销的方式，一方面将海域使用权的价值逐渐转移到费用中，冲减当期利润；另一方面在账上又保留了“无形资产——海域使用权”的账面价值(初始确认原值减累计摊销)，不至于形成账外资产，便于企业对资源资产的管理。

(二)期末价值评估。因海域资源具有多样性、复杂性和开发利用立体性等特点，海域使用权在使用过程中存在减值的可能。期末应重新评估海域使用权的价值和账面价值进行比较，确认是否存在减值的可能。

海洋资源类企业的海域使用权主要是从政府手中招标取得，企业之间交易或购买的案例不多，很难确定海域使用权的市场价值，运用市场比较法评估可能不合适，也很难采用类似土地使用权评估中的基准地价法评估，因此，海域使用权可以选择收益法进行价值评估，估计其在未来所能产生的收益，按照企业的内含报酬率折算为现值，即为海域使用权的可收回金额。海域使用权产生的收益估算需要考虑一些假设的情况，如不可抗力的因素(如污染、台风等)、相关产品的市场行情、经营实体本身经营方向和战略定位等。在具体评估中，可能还需要借助有关专家的意见，比如养殖业需要了解每公顷的投入产出经验性数据，海产品的苗和产品的价格等。

当未来可收回金额小于“无形资产——海域使用权”的账面价值时，按其差额借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备”。为了防止企业滥用资产减值损失调整会计利润，已计提的减值准备不允许转回，只有处置该资产时才能转出。

四、海域使用权的转让

海洋资源类企业开发利用海域满一年，在不改变海域用途且无违法行为的情况下，海域使用权人有出租、出售等依法转让的权力。出租海域使用权时，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”、“应交税费——应交增值税”；海域使用权成本的摊销借记“其他业务成本”，贷记“累计摊销”。出售海域使用权时，应终止确认，借记“银行存款”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”，贷记“无形资产”、“应交税费——应交增值税”，差额记入“资产处置损益”。

由于海域使用权制度是我国首创，其他国家尚无先例，因此尚有许多问题值得研究。我国海洋资源丰富，具有发展海洋经济得天独厚的条件，为了避免出现海域使用权纠纷，加强海域使用权会计核算是海洋资源类企业需要明确和解决的问题，对海洋资源的资产化管理，能够增强企业保护和改善生态环境的意识，保障海域资源可持续利用，促进海洋经济的健康发展，给企业创造更大的经济价值。