论低碳经济背景下我国环境会计核算体系构建

韩 彬 刘美华

内容提要：低碳经济的发展为环境会计理论研究提供了新的机遇，我国环境会计核算体系尚未构建，对我国环境会计发展造成了不利影响。本文总结了低碳经济背景下环境会计核算体系最新的发展情况。随后从会计目标、会计基本假设、核算主体及核算对象、会计要素、账户设置，报表设置与信息披露等七方面对环境会计核算体系进行了构建。最后结合我国环境会计发展的实际情况提出了发展我国环境会计核算体系的建议。

一、引 言

近年来，低碳经济作为一种正在兴起的全新经济模式，其发展丰富了环境会计的内涵，提高了环境会计的重要性，推动环境会计进入新的发展阶段。低碳经济又称为“生态经济”，是在可持续发展理念基础上构建的以经济社会发展与生态环境保护互利共赢为目标的经济发展模式。环境会计又称为“绿色会计”，是围绕自然资源的耗费应如何补偿这一主题，运用会计学的理论与方法，采用多元化的计量手段和属性，对各会计主体的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行确认、计量和报告的一门新兴学科（汪小英，2002）。低碳经济与环境会计在基本目标上是一致的，即通过有效地应对气候变化，保护生态资源以及提高环境福利，实现人类的全面可持续发展。在全球气候日益极端化和我国经济发展方式转型升级的大背景下，十九大明确提出“建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计，必须树立和践行绿水青山就是金山银山的理念；坚定走生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路，建设美丽中国，为人民创造良好生产生活环境，为全球生态安全作出贡献”。面对环境会计领域的新发展以及我国深化科学发展对环境会计提出的新要求，构建在低碳经济背景下的我国环境会计核算体系对丰富我国环境会计理论研究、提高政府经济与环境政策制定效率与水平、把握低碳经济发展这一重要机遇具有十分重要的现实意义。

二、低碳经济背景下环境会计核算体系的新发展

（一）环境会计研究领域的延伸

首先，环境会计核算体系在研究领域的延伸体现在碳交易与碳排放的相关会计核算上，国际财务报告解释委员会（IFRIC）于2004年发布《国际财务报告解释公告第3号》并在2005年3月正式生效，由于存在计量混乱和报告混乱的情况，国际会计准则理事会（IASB）于2005年6月撤销了该公告，但并未放弃对排放权项目的研究。2008年IASB和美国会计准则委员会（FASB）开始共同研究排放权项目相关会计处理问题，目前IASB已经将排放权交易机制确定为未来三年的议程项目。我国学者如吴娓（2013）提出碳排放权会计处理方法的优选，建议企业采取净债务法对碳排放权进行会计处理。徐华新（2013）对碳排放权交易机制进行了初步研究，对排放权资产、负债的确认、计量和列报提出了构想和建议。

其次，环境会计核算体系在研究领域的延伸体现在森林生态资产、土地污染债务的会计确认与计量上，乔玉洋（2006）、张长江（2009）等对森林生态会计的会计主体、会计假设、会计要素、会计核算及其与新会计准则的衔接进行了初步探讨并对森林会计理论未来的发展进行了展望。周志芳（2009）就土地污染会计的指南与实务进行了国际比较研究，同时提出了我国会计准则体系关于补充完善土地污染会计的构建思路。

最后，环境会计核算体系在研究领域的延伸体现在环境绩效与环境损益评价上，刘建胜（2010）提出标杆法和平衡计分卡法是企业环境绩效评价的两种有效方法。何平林（2012）提出环境绩效的数据包络分析方法，构建了基于数据包络分析方法的环境绩效评价实施流程，并提出了提高环境绩效的建议。徐岩（2012）就我国上市公司环境绩效与债务成本之间的关系进行了实证研究，并得出结论即环境绩效好的上市公司具有更低的债务成本。

（二）环境会计研究视角的拓展

周守华（2012）对近几年国际上环境会计理论的研究情况进行了总结，并从总体上将其分为五个视角，即可持续视角、外部性视角、信息披露视角、成本管理视角和行为科学视角。我国环境会计研究起步较晚，经过近几年的发展，环境会计研究视角已经从单一的成本管理视角、可持续视角和外部性视角向信息披露视角拓展，但基于行为科学视角对环境会计理论体系进行的研究数量仍然较少。张爱珠（2001）在可持续发展战略下对环境会计体系构建进行了初步研究，丰富了会计目标的内涵，即尽可能为社会提供环境披露的有关信息，努力提高企业社会效益和环境效益。但是其构建的整个会计体系仍然拘泥于财务会计框架下，所提出的会计假设仍强调管理有效和价值效用。钟卫稼（2012）基于科学发展观的视角对环境会计进行了研究并提出我国如何科学发展环境会计。胡馨月（2011）对我国环境会计信息披露相关研究成果进行了总结分析，统计显示从2005年开始基于信息披露视角研究环境会计并发表在核心期刊上的论文数量基本维持在10篇以上，在2010年达到50篇。冯颖（2003）从外部成本内部化视角对环境会计的有效性进行了研究。除此之外，还有学者从五种视角以外的新视角对环境会计核算体系进行了探索，如王妹（2008）基于林纸一体化企业资源视角对环境会计核算体系总体框架进行了研究。刘筱（2011）基于低碳经济视角对企业环境会计主要是碳排放和碳交易会计进行了研究。

（三）环境会计研究方法的丰富

会计理论研究方法是一种更为本质的会计理论，应列在会计理论体系中的最高层次，会计理论研究的突破，在相当程度上取决于方法的突破（吴水澎，2011）。会计研究方法根据其学术理论渊源、基本思想、研究方式等大致可以分为规范研究和实证研究两大流派（孙芳城，孔庆林，2011）。我国环境会计核算体系的新发展另一个重要体现就是研究方法的丰富。

1.规范研究进一步发展

首先，规范研究的进一步发展体现在从早期对国外做法与经验的总结与介绍发展到对我国宏观与微观层面会计核算体系的研究。我国对环境会计的研究始于20世纪90年代，1992年著名会计学者葛家澍和李若山发表了《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》，标志着我国开始系统地研究环境会计（周守华，2012）。许多学者就这一新领域的理论与实务在国外的发展与应用情况进行了系统介绍，如焦若静（2001）对美国和日本两国的环境会计信息披露基本情况进行了介绍。耿建新（2004）、董延安（2011）等就环境会计问题进行了国际比较研究。甄国红（2006）、王月欣（2010）、萨日娜（2012）等系统地介绍了日本环境会计体系的构建、日本环境会计指南的特色以及对我国环境会计发展的启示。陈蕾嫣（2011）分析了海峡两岸环境会计发展现状及存在的问题。与此同时，许多学者从宏观和微观层面对构建我国环境会计核算体系进行了研究。如：杨世忠、曹梅梅（2010）就构建我国宏观环境会计核算体系框架进行了初步探讨。孙明山（2012）提出我国环境会计核算体系构建新思路，即以环境资源的产权明晰为前提构建环境会计核算体系。谢东明（2013）等对生态经济发展模式下我国企业环境成本的战略控制进行了研究。周志方（2011）初步探讨了低碳经济途径下企业碳会计体系的构建。

其次，规范研究的进一步发展体现在与多学科的交叉以及新的核算方法的提出。肖序（2012）提出循环经济下的环境会计的理论基础应由经济、管理学科扩展至产业生态学、流程工程学，构建“生态—经济大系统”，同时提出资源价值流转会计核算方法。邓明君（2012）提出在环境会计中运用物质流成本会计进行核算，作为环境会计领域的新方法，其关键在于能够确认与计量企业价值链中所产生的各种环境成本。

2.实证研究的兴起

国外关于环境会计领域的实证研究开展得较早，目前发展得比较成熟，这主要得益于国外环境会计制度的建立与市场交易机制的成熟。同时，由于西方发达国家较早重视环境保护与生态平衡问题，在环境会计信息披露方面存在大量的准确的历史数据，为环境会计的实证研究提供了便利。仅就碳交易、碳排放会计的实证研究而言，欧美等国家业已形成一些规模较大、机制较完善的大型碳排放交易中心，如：欧盟碳排放权交易体系、美国芝加哥气候交易所、英国碳排放交易体系及日本自愿排放交易体系等，为环境会计实证研究提供了较为成熟的平台。相比之下，我国环境会计起步晚，理论研究尚不成熟，没有建立健全相关的市场机制。同时，由于环境会计信息的历史数据少，因此我国环境会计的实证研究刚刚起步，并且主要集中在环境会计信息披露这一个环节。目前，环境会计理论的实证研究方法主要有三个用途，其一是验证理论，其二是对存有歧义的观点或者方法进行验证，其三是理论创新（张玮华，2013）。首先，实证研究方法在环境会计要素确认与计量方面的应用，主要体现在环境会计核算体系中会计要素的内容与范畴的划分对环境信息披露的影响，进而对投资者决策的影响程度；环境会计成本效益对企业价值的影响程度；环境会计核算体系中不同的计量方式对企业价值的影响等方面。其次，实证研究方法在环境会计信息披露方面的应用，主要体现在环境会计信息披露的必要性；环境会计信息披露的影响因素；不同披露形式对投资者决策的影响等方面。

三、低碳经济背景下我国环境会计核算体系的构建

（一）环境会计核算体系新内涵

1.环境会计目标：利益相关者决策有用论

环境会计目标是构建环境会计核算体系的前提和逻辑起点，是推动环境会计理论与实务发展的本源。在传统财务会计理论体系中，国内外对会计目标的认识主要有：企业管理目的论、经济决策目的论、经管责任论（梁斌，2013）。目前，我国关于环境会计目标的观点主要有：受托责任观、决策有用观、双层目标观和单层目标观（李文颖，2013）。环境会计的本源是“环境权”，而环境权是我国公民的一项基本人权。环境会计目标应该站在保障人类生存权和发展权的角度以更宏观的视角进行构建，而不应仅仅按照传统财务会计目标进行重述，事实上，传统财务会计目标只是环境会计目标的一个方面。因此需要融合利益相关者理论和经济决策有用论。FASB发布的第一号财务会计概念框架《企业财务报告的目标》中明确表达会计目标是“提供据以进行经济决策所需的信息”，体现了传统财务会计的决策有用观。随着近年来利益相关者理论的发展，利益相关者概念的内涵不断丰富。利益相关者是能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影响的所有个体和群体（Freeman，1984）。当今的利益相关者概念发展到一个更广阔的范畴，企业利益相关者不仅包括当代人或团体，还包括后代人、自然资源和人以外的生命物种（Wheeler，1998）。利益相关者决策有用论是基于可持续发展视角下提出的，强调环境会计目标不仅仅以微观企业实体经营决策有用为依据，还需考虑宏观各级政府履行环境受托责任和保障公民环境权，以及公民维护自身生存权和发展权这两方面重要因素。环境会计需要为利益相关者决策提供有用信息，以利益相关者利益最大化为目标，反映企业发展状况的同时增进环境福利与社会福利，实现人类的可持续发展。

2.会计基本假设

基本会计假设是指为了正确进行会计理论研究和会计工作实践，基于对客观环境、历史惯例和重大趋势考虑而对会计准则、会计程序和会计方法及其规范下的会计实务所作的逻辑性控制（孔庆林，1995）。传统财务会计领域的会计假设有许多不同的划分种类，如我国《企业会计准则》认为会计基本假设包括：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四项，IASB在《编制财务报告的框架》中提出持续经营和权责发生制两项会计基本假设。

基于环境会计目标提出的会计基本假设不应拘泥于传统的会计基本假设，应该在丰富财务会计基本假设内涵的同时以新的会计基本假设进行更新。因此环境会计基本假设包括：会计主体假设、可持续发展假设、会计分期假设、多重计量假设。其中在会计主体假设中，与传统财务会计相比，补充各级政府作为会计主体的一部分。因为环境资源具有地理区域性，从社会组织的管理范围看，对区域内资源具有管辖权的是政府（杨世忠、曹梅梅，2012）。可持续发展假设是笔者基于宏观和微观会计主体并以人类长期生存与发展为目标提出的，是环境会计基本假设的核心。与持续经营假设相比其在时间上和空间上涵盖的内容更加广泛。持续经营假设主要是针对会计主体中微观层面的企业实体，而对各级政府而言，不存在持续经营的前提假设。因此可持续假设不仅是微观层面企业实体环境会计确认、计量、报告的首要前提，还是宏观层面各级政府履行环境受托责任，保障公民环境权的重要保证。会计分期假设中应考虑环境会计中一些生态资源的特殊性，如森林资源等的生长周期。多重计量假设。与传统财务会计相比，环境会计最大的特征就是一些反映环境会计要素的指标和数据不能用货币计量，如森林覆盖率、空气质量等级和土壤污染程度等。因此，应在货币计量的基础上补充非货币计量内容，构成多重计量假设。其中货币计量包括：历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值、现值五种计量属性。非货币计量包括替代成本、机会成本、文字说明、指标数据等计量属性。

（二）核算主体与核算对象

1.环境会计核算主体

环境会计核算主体按照宏观和微观两个层面进行划分，分为宏观核算主体即各级政府和微观核算主体即企业实体。环境会计核算体系反映两个核算主体的环境管理情况和环境受托责任履行情况。宏观核算主体主要核算自然资产的开发、利用、保护以及存量变动情况，自然资产所在地公民环境权的保障状况以及环境政策的落实情况。微观核算主体主要核算企业所拥有的环境资产、所承担的环境负债、所获得损益以及进行环境治理和对自然资源进行后期维护等情况。

2.环境会计核算对象

宏观环境会计的对象是环境资源的赋予、消耗与转化状态，宏观环境会计核算的资源是对环境改变发生作用的环境资源，并非所有的环境资源（杨世忠、曹梅梅，2010）。环境会计核算对象为自然资产，因为自然资产的概念比环境资源的概念涵盖的范围更加广泛并且具有较强的发展性，比如碳排放权这一概念是根据经济学中科斯定理在《京都议定书》中设计出来的政治概念。碳排放权所衡量的二氧化碳的排放量，这并非自然资源，因此环境会计的核算对象定义为自然资产。

（三）核算体系中会计要素及核算

会计要素是会计对象的具体化，是构建会计报表最根本的组件（娄尔行，1993）。笔者以环境会计恒等式：环境资产≡环境负债+环境资本为基础，在遵循对象性、全面性、清晰性、概括性、目标性和简单性的原则上分析环境会计要素的内涵及其核算问题。环境会计核算体系中的会计要素分为：环境资产、环境负债、环境资本、环境收入、环境成本、环境效益等六项。

1.环境资产核算

本文将环境资产定义为核算主体过去的交易或事项形成的，由核算主体拥有或控制的，预期会给核算主体带来经济利益或环境利益的环境资源。根据ISAR对环境资产的定义，一个项目能否作为环境资产进行确认首先取决于其是否是企业发生的与企业环境活动有关的成本，即只有符合资产确认标准而被资本化的环境成本才构成环境资产。但是，随着近几年碳排放权会计的兴起，碳排放权作为政府分配给企业的配额，企业将其作为一项环境资产予以确认，但是该项资产并没有发生与企业环境活动有关的成本。根据张爱珠（2001）提出的环境资产估价公式对环境资产进行核算：

现实使用价值=直接使用价值+间接使用价值

总用户价值=现实使用价值+未来使用价值

自然资产价值=总用户价值+存在使用价值

其中间接使用价值、未来使用价值和存在使用价值需要运用价格替代法、支付意愿法和接受意愿法进行核算。

2.环境负债核算

本文将环境负债定义为核算主体过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出或环境利益受损的核算主体的义务。根据美国环境保护署界定，其可分为：合规性负债、补救性负债、违规性负债、赔偿性负债、惩戒性负债和自然资源损害性负债等六类。在核算中，既需要对每一项具体的环境资产损耗与破坏情况进行反映，又需要对其具体的责任归属进行反映，以便于偿债责任追溯和环境净资产的确认（杨世忠、曹梅梅，2010）。

3.环境资本核算

环境资本，又称为环境权益，本文将其定义为核算主体环境资产扣除环境负债后由所有者享有的剩余权益。这里的所有者分为宏观所有者和微观所有者，其中企业实体所在地社会公民为宏观所有者，企业实体为微观所有者。环境资本核算在环境资产核算和环境负债核算的基础上，按照环境会计恒等公式进行核算。

4.环境收入核算

本文将环境收入定义为核算主体在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的经济利益或环境利益的总流入。其反映核算主体在利用环境资源以及进行环境保护中所得到的利益，核算主体通过碳排放权交易所获得的收入也应归入环境收入进行核算。

5.环境成本核算

本文将环境成本定义为核算主体在日常活动中形成的、会导致所有者权益减少的经济利益或环境利益的总流出。其主要包括四个部分：资源消耗成本、环境支出成本、环境破坏成本、环境机会成本。环境成本有多种核算方法：作业成本法（ABC法）、生命周期法（LCC法）、全部成本法（FCA法）。国际上对环境成本资本化问题存在多种核算方法。国际会计准则委员会（IASC）在处理环境成本资本化时采用的是IBF法，即增加的未来利益法（简称IBF），是指导致未来经济利益增加的环境成本应予以资本化（许家林、王昌锐，2006）。未来利益额外的成本法（简称ACOFB），即无论环境成本是否带来经济利益的增加，只要它们被认为是为未来利益支付的代价时，就应该资本化，这是从可持续发展的角度考虑的（姜明星，2000）。根据国际会计与报告标准政府间专家工作组（IASR）发布的《环境成本和负债的会计与财务报告》，当期环境支出在同时符合以下三个条件时可以资本化：（1）提高企业拥有的其他资产的能力，或者改进其安全状况或提高其效率；（2）减少或防止可能由今后的经营活动所产生的环境污染；（3）保护环境。

6.环境效益核算

本文将环境效益定义为核算主体依靠环境资源所获取的净收益，包括净经济收益和净环境收益。其计算公式为：环境效益=环境收益-环境成本-税金。环境效益的核算是以环境收入核算和环境成本核算为基础进行的。

（四）核算体系中账户的设置及性质

1.会计账户设置内容

会计账户内容分为三大类：资产类、负债类和资本类。环境资产类账户为借方盘存账户，借方表示环境资产数量增加，贷方表示环境资产数量减少；环境负债类账户为贷方盘存账户，借方表示环境负债数量减少，贷方表示环境负债数量增加；环境资本类账户为贷方盘存账户，借方表示环境资本数量减少，贷方表示环境资本数量增加。资产类账户与资本类账户是从两个不同角度来观察同一环境资源的结果，在环境资源的耗损或环境资源的破坏得以补偿或恢复之际，二者平衡；否则二者不平，差额部分表现为环境负债（杨世忠、曹梅梅，2010）。环境收入类账户贷方表示由环境资产所带来的收益流入，借方发生额是结转的环境成本和环境效益，账户期末无余额。环境成本类账户借方表示其发生额，贷方是其结转额，账户期末无余额。环境效益账户的贷方是结转自环境收入账户的环境效益，借方为分配给所有者的环境效益，期末余额为尚未分配给所有者的环境效益。

2.会计账户设置方法

根据黄政（2013）在《环境会计体系构建探讨》一文中设计的环境财务信息架构，环境会计科目设置方法分为树状展开法和矩阵对照法两种。树状展开法是将环境信息的表达先以某一会计科目为中心，环境支出分类项目则作为明细科目，理论上可不断向下展开，以展示更多的环境活动信息，科目的信息和分类项目的信息都能在展开的过程中呈现出来（黄政，2013）。矩阵对照（二维）法是将会计科目看成一个界面，分类项目看成另一个界面，并透过对照内码连接的机制将两个界面串联起来。在此架构中，分类项目及会计科目均可不断延伸扩大，因此适合环境活动及会计科目都较复杂的企业。在制度设计上，必须建立两个界面的串接机制，此种做法通常在输入窗体时即同时将内部编码输入，以后透过制度的运作或计算机程序编写将两种信息串联起来（黄政，2013）。

（五）核算体系中报表设置与信息披露模式

环境会计信息披露是环境会计核算体系的核心和归宿，微观层面的企业实体和宏观层面的各级政府都需要通过环境会计信息披露环节向利益相关者报告环境受托责任履行情况。目前我国上市公司关于环境会计信息相关内容的披露仍处于自愿披露的阶段，尚未形成统一的对外披露标准。环境会计信息披露的研究和探讨，对构建我国环境会计核算体系，推进我国环境会计理论发展，实现我国经济发展转型升级具有重要意义。本文从报表设置和信息披露模式两个方面分析环境会计核算体系中环境会计信息披露环节的构建。

1.报表设置

企业年度披露环境会计信息应当包括：国家环境保护政策，企业环境管理制度，碳排放配额，企业期初、期末对外部环境的污染程度，环境业绩，企业环境治理的资产、负债、收入、成本、效益状况。环境会计财务报表内容设置包括：环境资产负债表、环境损益表、环境政策报告以及附注。其中环境资产负债表反映每一会计期末这一时点，即报告日企业环境资产与负债的情况。环境资产按照对人类可持续发展以及人类基本生存需要的重要顺序列示在报表左侧，环境负债以对人类生存发展的危害程度为顺序列示在环境资产负债表的右上方。环境资本列示在资产负债表的右下方。环境损益表反映整个会计期间环境收入、环境成本以及环境效益。环境收入列示在报表上方，中间是环境成本，下方是环境效益。环境政策报告包括企业会计年度所采取的环境举措，以及对政府环境政策的落实情况，环境责任的履行情况和突发环境事件的处理与善后情况等。附注包括环境资源负债的有关数据、资料及说明；企业本期对资源环境的损害、治理及投资情况；企业环保措施及长远目标；其他需要说明的有关事项。

2.信息披露模式

国际会计准则理事会（IASB）将目前国际上环境会计信息披露模式分为补充报告和独立报告两种模式。其中补充报告模式是指在现有财务报表的基础上，对环境会计信息中能够以货币计量的部分用资产负债表、现金流量表等进行披露，对无法进行货币计量的环境会计信息在财务报表附注中予以反映。独立报告模式是指单独编制环境资产变动表、环境资产负债表、环境损益表、环境政策报告以及附注，对企业拥有的环境资产和承担的环境受托负债等会计信息进行全面的报告。独立报告模式也是大多数欧美国家广泛采取的环境会计信息披露模式。由于当前我国宏观环境会计体系的构建尚未成熟，国家环境会计准则尚未公布，因此当前我国环境会计核算体系中的环境会计信息披露模式应以产业、行业、规模为标准采取不同的政策要求。首先，对第一、二产业（除重污染行业外）中的企业要求按照补充报告模式进行环境会计信息披露。其次，对重污染行业的企业，要求必须采取独立报告模式进行环境会计信息披露。重污染行业的划定主要依据2010年环保部公布的《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿）中所做出的规定，即火电、钢铁、水泥、电解铝、煤炭、冶金、化工、石化、建材、造纸、酿造、制药、发酵、纺织、制革和采矿业等16类行业为重污染行业。最后，对环境污染和所承担的环境受托责任相对较小的第三产业的企业，要求对环境会计信息采取自愿披露的政策，但是必须每年向企业实体所在地政府提供企业环境政策报告。

四、发展我国环境会计核算体系的建议

（一）明确自然资产产权，形成市场机制，为环境会计核算体系发展提供制度保障

自然资产作为一种公共物品不可避免地具有外部性，而外部性又是导致市场失灵的一个重要原因。根据罗纳德·科斯（Ronald Coase）提出的著名的科斯定理：只要财产权是明确的，并且交易成本为零或者很小，那么，无论在开始时将财产权赋予谁，市场均衡的最终结果都是有效率的，实现资源配置的帕累托最优。因此消除外部性的方法就是明晰产权，《京都议定书》便是根据这一原理设计的排放权。不管是自然资源的使用还是环境污染的治理，只有通过市场形成公认的价格标准，环境会计所需记录的环境活动才能够与市场经济较好地结合起来（李文颖、马广奇，2013）。根据党的十九大提出的“加快建立绿色生产和消费的法律制度和政策导向，建立健全绿色低碳循环发展的经济体系”要求，应尽快明晰环境资产产权，建立自然资产市场价格机制，推广碳排放交易试点，通过市场机制推进环境会计核算体系的发展与成熟，为环境会计核算体系发展提供制度保障。

（二）将环境会计内容纳入我国《会计法》，为环境会计核算体系发展提供法律保障

2018年全国人大常务委员会修订的《中华人民共和国会计法》（简称《会计法》）进一步提升了对会计从业人员的专业素质和职业道德要求，强化了会计人员违法惩戒机制，有效提升了我国会计法治水平。然而，修订后的《会计法》未能反映会计在环境资源的利用和维护方面所发挥的作用和担负的职责。环境会计核算体系作为环境会计体系的一部分，其最终顺利实施离不开其法律地位的确定。以会计领域最高法律的形式确定环境会计法律地位有利于为环境会计核算体系的发展搭建良好的平台，同时将会使环境会计理论研究受到更多学者的关注，促进我国环境会计理论体系的发展与成熟，推进我国环境会计准则的制定与实施，推进我国税收法律制度的完善，为环境会计核算体系发展提供法律保障。

（三）加强环境会计从业人员培养，为环境会计核算体系发展提供人才保障

环境会计核算体系的最终落实离不开环境会计人才的培养。与西方国家高等院校会计教育相比，目前我国高等院校会计教育尚未开设环境会计方向，因此将会导致环境会计理论发展缓慢，理论体系研究不系统，环境会计实务操作人才匮乏等问题。针对我国目前环境会计人才不足的问题，政府应在高等院校开设环境会计方向的会计课程，培养环境会计领域多梯次、高水平人才，同时还应鼓励各行业协会组织本行业企业会计从业人员学习环境会计理论与实务知识，并与环境会计实务应用良好的先进企业展开交流学习，从而加强环境会计从业人员培养，为环境会计核算体系发展提供人才保障。

（四）强化环境保护意识和企业环境责任，为环境会计核算体系发展提供文化保障

环境问题不仅仅是会计领域需要面对的问题，更是微观企业实体、社会公民和宏观各级政府乃至国家必须面对的可持续发展问题。环境责任是企业必须履行的重要受托责任，把环境责任融入企业文化，使其成为企业核心价值的一部分是环境会计核算体系发展的需要，也是企业生存和发展的保障。与此同时，政府应强化全社会的环保意识，培养公民保护环境的意识以及维护自身所拥有的环境权的意识，为环境会计核算体系发展提供文化保障。