资本公积转增股本个人所得税问题探讨

罗宏健

资本公积是指投资者投入到企业、所有权归属于投资者、并且投入金额上超过法定资本部分的资本，由于我国采用注册资本制度等原因，很多企业在接受投资之后，溢价部分形成大量资本公积，资本公积的主要用途是用来转增股本，转增股本过程中涉及的所得税特别是个人所得税处理上存在较多的争议，本文根据不同情形下，对资本公积转增股本涉及的个人所得税问题做探讨。

一、现行法律规定，股份制企业资本公积转增股本不征个人所得税

国税发[1997]198号文《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股免征个人所得税的通知》规定：股份制企业用资本公积转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

国税函[1998]第289号《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》，对国税发[1997]198号文中的“资本公积”的定义做了明确的表述：是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

上述两个文件，非常清晰的规定：股份制企业因为股票溢价形成的资本公积用来转增股本，不作为个人所得，不征收个人所得税。但是对于非股份公司也就是有限责任公司，却找不到任何法律法规文件和依据，那么股份制企业仅指股份公司吗？有限公司是否也属于股份制企业，参照股份制企业执行呢？资本溢价和股本溢价其本质不一样吗？这是一个分岐较大的问题，每个人的理解都不一样，就算在企业IPO过程中，中介机构也是出于谨慎性原则，如果涉及税务风险，要求大股东做出补税承诺，这种中介机构的背书和大股东的承诺也得到证监会的认可，而在税务实际操作过程中，很多地方税务局也是更倾向于从严解读税法，要求缴纳个人所得税。那么有限公司因为资本溢价形成资本公积转增股本到底该如何缴纳个人所得税呢？

二、从政策出台的历史背景来看，有限责任公司应该参照股份制企业政策执行

1992年5月15日，国家体改委、国家计委和财政部联合颁布了《股份制企业试点办法》（体改生[1992]30号），其中第三条规定：股份制企业是全部注册资本由全体股东共同出资，并以股份形式构成的企业，我国股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。1992年5月23日，财政部、国家体改委同步颁布了《股份制试点企业会计制度》，第八章股东权益中，分别介绍了股份有限公司的股本和有限责任公司的股本，说明这两类企业均属于股份制试点企业，这两类企业采用的会计制度均适用股份制试点企业的会计制度。

我们知道，任何一项税收政策的出台，都是基于当时的历史背景。20世纪90年代，我国开始实施改革开放，经济体制从传统的计划经济体制逐渐开始向社会主义市场经济体制转变，股份制企业开始试点，相关的制度和法律均不完善，股份制企业的发展正处于探索之中，而[1997]198号文和[1998]第289号文对股份制企业的税收政策，正是基于此歷史背景下产生的，在当时形势下，有限责任公司是股份制企业的一种组织形式，股份有限公司其本质也是一种有限责任公司，他们的共同点都是全部注册资本由全体股东共同出资，并以股份形式构成，在法律上出资人都被称为股东，股东在公司中拥有股份，均以其认缴的出资额或认购的股份为限对公司承担责任。所以，基于政策出台的历史背景，有限责任公司的税收政策应参照股份制企业政策执行，有限责任公司资本溢价转增股本同样不应征收个人所得税。

三、从个人所得税法来看，对资本溢价形成的资本公积转增股本征收个人所得税，没有法律依据

2018年8月31日刚刚修改通过的《中华人民共和国个人所得税法》，第二条规定：下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：

（一）工资、薪金所得;

（二）劳务报酬所得;

（三）稿酬所得;

（四）特许权使用费所得;

（五）经营所得;

（六）利息、股息、红利所得;

（七）财产租赁所得;

（八）财产转让所得;

（九）偶然所得。

根据税收法定的原则，税收主体必须依据法律规定来征税，纳税主体也必依据法律规定来纳税，税法的各类构成要素都必须由法律予以明确，资本溢价形成的资本公积转增股本归属于个人的数额，无法归属在上述《个人所得税法》所列举的九大内容之列，该项行为不应属于个人所得税征收范畴。《税法征收管理法》第三条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。所以，对资本溢价形成的资本公积转增股本征收个人所得税，没有法律依据。

四、从形成原因看，资本溢价和股本溢价适用不同的所得税待遇，是不公平的

股份制企业股本溢价形成的资本公积，用来转增股本不属于股息红利性质的分配，对个人取得转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税，而有限责任公司资本溢价形成的资本公积转增股本，要按照“利息、股息、红利所得”，作为个人所得，缴纳个人所得税，这本身就是矛盾的。

税收公平原则是我国税法的基本原则之一，纳税人在相同的经济条件下应被给予同等对待，国家在征税时各个纳税人的税负与其负担能力相适应，纳税人之间的负担水平应保持平衡。我们知道，从资本公积的形成原因来看，股份有限公司的股票溢价与有限责任公司的资本溢价，都是“企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分”，由于我国企业采用注册资本制度，投资者投入的资金必然会产生大量溢价，在会计处理上，股本溢价和资本溢价均在“资本公积”同一个账户下核算。所以，从形成原因来看，资本溢价和股本溢价并无本质区别。同为投资者投入的溢价部分，经济条件相同、形成原因相同，由于被投资企业的组织形式的不同，原有的自然人股东适用不同的个人所得税待遇，这显然是税负不公平的表现。

五、从性质上说，资本公积与收益和利润无关，不适用利息、股息、红利所得

所得税也称收益税，是指以各种所得额为课税对象的一种税，有所得然后才有税;利息、股息、红利所得，以每次收入额为应纳税所得额。资本公积转增资本，只是所有者权益内部结构发生变化，并没有改变所有者权益的总额，只是增加了公司股本，增加每个投资者的投入资本，从本质上讲是股东投入资本的重分类，是企业的“准资本”，与收益无关。同时，公司法规定，资本公积不得用于弥补公司的亏损，不得作为投资利润或股利进行分配，这说明收益和资本是严格分开的，收益是企业日常经营活动产生的，收益的剩余部分即利润可分配给股东，而资本公积是股东投入资本的一部分，具有资本属性，既不是日常经营活动产生的，也不是由企业实现的利润转化而来的，只与资本相关，转增股本时，并没有减少企业的盈余公积和未分配利润。所以，资本公积转增股本既与收益无关，又不能视同利润分配，也就不适用利息、股息、红利所得来征收个人所得税。

资本公积与留存收益和未分配利润虽然同属于净资产部分，但是有根本区别，后者是基于企业的生产经营由企业实现的利润转化而来的，如果用来转增股本，那就应该视同利润分配，按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

六、资本溢价转增股本并未带来资产增值，此时征税对谁都没好处

对企业来说，资本溢价形成的资本公积转增股本，属于所有者权益内部的转化，对企业并未增加企业价值;对股东来说，转增股本时，新老股东按股权比例共同享受，新老股东的持股比例在转增前后并无变化，持有企业的股权价值并无变化，仅仅是将其原来按股权比例享有的资本公积转化为了按股权比例享有的股本;对于溢价出资的新股东来说，不仅溢价出资，还没有任何实际收益时，却对自己投入的资本金还要缴纳个人所得税，实在说不过去。

另外，资本公积转增股本时，个人股东并没有实际收到货币资金，如果此时按股息红利政策对个人股东征收20%的个人所得税，纳税人的确存在纳税的资金困难，这对纳税人来说是不公平的;对稅务部门来说，税收并没有减少，并没有造成国家税源的流失，股权在最后转让时，税务部门将会对股权增值部分统一征收个人所得税，这是一个更加合理的纳税义务产生时间点。

七、其他资本公积转增股本应视同利润分配缴纳个人所得税

资本公积根据其形成的原因，分为企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失。在会计核算时，前者通过设置“资本溢价（股本溢价）”来明细核算，后者通过“其他资本公积”进行明细核算，那么其他资本公积该如何缴纳个人所得税呢？

根据现行的会计准则，直接计入所有者权益的利得和损失，计入其他资本公积，主要原因是因为个别类型的资产在持有期间产生的增值，但是未能真正实现，出于谨慎性原则的考虑，会计上暂时计入了资本公积-其他资本公积，体现在资产负债表上而非利润表上，从属性上属于“未实现收益”，不确认损益，也不增加计税基础，增值部分待资产处置即收益真正实现时才能确认为损益，在资产处置前，不能转增资本，若企业将其转增为资本，视同将相应的资产处置收益提前予以确认，并用之转增了资本，应视同为利润分配，按照“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税。

综上所述，在会计上，资本溢价和股本溢价，都是资本公积，从形成的角度看，二者并无本质区别，但是现行税收政策，对资本公积转增股本因为企业组织形式不同而适用不同的政策，并且在转增环节而非转让环节征收，在实际操作过程中争议不断，个人认为是税收法律政策的不完善造成的。税收政策应该与时俱进，不同的经济发展阶段应该配套与之适应的税收政策，90年代的税收政策，经过近30年的发展，政策基础已经发生了巨大的变化，应该有更新，个人建议在实际操作过程中，税务部门应该从税收法定、税收公平等原则出发，根据现行经济发展的实际情况，完善现有的税收法律法规，切实的减轻企业负担，促进平等竞争，充分发挥税收调控经济的杠杆作用，促进社会经济的健康发展。我们期待中国税收制度的完善和进步！