瑞华会计师事务所被罚带来的思考

雷虹

【摘 要】 2016年以来，内资会计师事务所的旗舰——瑞华会计师事务所因审计失败接连被证监会、财政部等部门处罚，引起了社会各界对注册会计师的又一轮质疑，严重影响了独立审计的声誉。文章从注册会计师的视角对瑞华会计师事务所被处罚的原因进行了深入分析，并对会计师事务所“做大”和“做强”的辩证关系做出进一步的思考。在此基础上提出了增强民间审计的独立性、审计市场不宜过度集中、提高分所的审计质量、提高违法成本事不宜迟、改善百强所的评价办法等具体改进建议，以期对提高国内会计师事务所的审计质量起到一定推动作用。

【关键词】 瑞华; 会计师事务所; 处罚; 审计; 独立性

【中图分类号】 F239.1  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）03-0127-04

一、引言

基于国内会計师事务所（以下简称事务所）过于弱小的情况，2007年5月，中国注册会计师协会（以下简称中注协）发布了《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》。自该意见发布后，中注协和政府部门煞费苦心，积极引导立信、瑞华、天健等事务所快速合并做大规模，意图复制国际“四大”的成长历程。十年过去，这一战略收到了比较好的效果。瑞华就是典型的例子。2009年以来，会计师事务所频繁的“合并重组”催生了瑞华。2009年9月9日，北京五联方圆会计师事务所，万隆亚洲会计师事务所，中磊总部部分执业团队及其安徽、江苏、福建、广东佛山分所合并组建成立了国富浩华会计师事务所。事务所从业人员近3 000人，其中，注册会计师近1 000人，资深注册会计师11人。2012年7月底，深圳鹏城与国富浩华合并，相关人员和业务一起并入。2013年1月22日，利安达会计师事务所法定代表人黄锦辉与国富浩华首席合伙人杨剑涛签订《分立合并协议》，约定利安达总部8位股东及非股东合伙人与所属团队以及利安达8个分所加入国富浩华。2013年5月10日，中瑞岳华与国富浩华宣布合并，瑞华由此诞生。中央财经大学研究生客座导师、会计专家马靖昊在其微博用了“本土会计师事务所航母”来形容合并而成的瑞华。但美中不足的是，做大后的瑞华却频频被处罚。

二、瑞华会计师事务所（简称瑞华）屡屡被罚

根据中注协2017年1月发布的2016年事务所综合评价前百家信息，瑞华注册会计师人数达到了2 514名（排名行业第一），业务收入达到40.3亿元（金额超过了德勤华永、安永华明而名列百强榜第二），在内资所里独占鳌头[ 1 ]。于是，很多业界人士开始欢呼：内资事务所已经又大又强，可以和“四大”媲美了。然而，根据公开的信息，2016年以来，瑞华被行业协会、证监会等部门屡屡处罚，在资本市场造成了很不好的影响。具体处罚情况如表1所示。

流年不利的瑞华还有个难兄难弟，那就是内资所的第二名——立信会计师事务所（简称立信）。立信2016年以来被处罚了6次之多，也像瑞华一样被证监会勒令整改、暂停承接新的证券业务。内资所的两大巨头以一系列的“犯规”告诉我们：做大容易，做强很难。

2018年5月30日中注协发布了“2017年度业务收入前100家会计师事务所信息”，瑞华的业务收入仅为28.79亿元，降至百强榜第六。

三、内资大所被处罚的原因分析

与毕马威、安永等有近百年或上百年发展历史的国际“四大”相比，内资事务所在市场经济里规范发展的历史也就二十多年，总体还比较稚嫩，加上发展速度快，在做大做强的过程中不可避免出现了一些问题。分析起来，出现问题的原因不外乎以下几点：

（一）注册会计师独立性始终不强

笔者根据多年对上市公司财务造假大案的跟踪研究，发现了一个让人吃惊的现象：上市公司财务造假都不是注册会计师发现的。这看似匪夷所思的现象背后却有一个非常简单的原因：注册会计师不独立。独立性是审计的灵魂，没有了灵魂的审计哪里还能发挥经济警察的作用呢？注册会计师不独立的原因是他所在的事务所是一个自负盈亏的企业，要靠向被审计对象收取的审计费用来生存。会计专家马靖昊在文章《别指望“注会”发现财务造假》中比较尖锐地写到：“上市公司给了会计师事务所审计费用，上市公司能请注册会计师过来打自己的耳光吗？如果真的被打耳光了，下次肯定就不请了。”[ 2 ]这个问题难道政府部门和业界都不知道吗？肯定都知道，但都没有足够的动力去改变这一现状，原因很简单，现在的审计市场上，审计需求基本来自政府或法律、法规的强制要求，市场主体如上市公司、银行、券商等还没有足够真实的、自发的审计需求。如在我国的资本市场上，事务所一般是由上市公司大股东（往往是实际控制人）来聘请的，但大股东和管理层往往是紧密联系、高度重叠的，他对公司的经营、财务状况非常清楚，不需要审计。审计的委托者同时也是审计的接受者，谁愿意花钱请人来审计自己、挑自己的毛病呢？因此其表现出来的审计需求不是真正的审计需求。

（二）项目太多，时间太紧

当前的审计市场已经呈现日趋集中的态势。根据中注协发布的“2016年会计师事务所综合评价前百家信息”可以发现，前十家事务所垄断了70%左右的上市公司审计业务。以瑞华为例，据WIND资讯，截至2017年2月23日，瑞华服务推荐挂牌的新三板公司达到1 391家，待挂牌企业71家。要知道，新三板审计还算不上瑞华的重点。截至2016年底，瑞华服务的A股上市公司有367家，其中包括鞍钢股份、大唐发电等多家A+H股、A+S股企业;服务的国资委直属中央企业40多家，每一个都是巨无霸。如此多的项目集中在瑞华手里，纵然有9 000多名从业人员也会力不从心。毕竟，通过合并迅速做大的国内所是大而不强的。审计市场过于集中会导致很多问题，除了推迟上市公司的年报发布时间、影响会计信息的及时性外，还不可避免会导致很多其他问题。

1.难以保证审计质量。萝卜快了不洗泥，一个事务所在四个月左右的时间里做将近1 800家上市公司审计项目，平均每天要完成15家左右，这要多高的速度才可以做到。拼命赶出来的项目大多审计程序执行不到位，底稿上表现出来就是简单、程式化的东西多，职业怀疑和判断少。

2.影响上市公司年报的发布。例如，截至2017年新三板年报披露收官日，尚有559家新三板挂牌企业未披露2016年度财报[ 3 ]。对于推迟披露年报的主要原因，据新三板在线研究中心统计，487家挂牌企业是因“审计工作、年报编制工作未完成”。也就是说事务所项目太多，根本忙不过来。

3.不利于留住优秀审计人才。项目太多，时间又太紧，审计人员只好不停地出差，不停地加班，审计人员在牺牲健康的同时，也在透支着本来就很低的职业幸福感，最终只好选择离开这个行业。当有经验、有能力的审计人才都陆续离开后，审计质量就更加不能保证。

4.不利于审计市场的公平竞争。现在审计市场呈现出来的格局就是两极分化：有证券资格的大所项目多到应接不暇，快要撑死;数以千计的中小所吃了上顿没下顿，快要饿死。这样的市场结构也不利于审计质量的提高。有证券资格的大所业务多得做不完，毫无竞争压力，没有动力提升审计质量;生存堪忧的中小事务所压力巨大，他们优先考虑的是有口饭吃，顾不上审计质量。

（三）总分所一体化程度低，执业质量良莠不齐

根据中注协公布的信息，截至2017年底我国共有事务所7 523家（不含分所），其中具有证券资格的事务所只有40家。证券资格事务所由于其行业准入限制而掌控的稀缺资源，对圈外事务所而言一直有着很强的吸引力。这些年，在“做大做强”政策引导下，事务所做了大量的“强弱联合”。一方面，具备证券资格的大所业务量急剧上升，自身力量严重不足，于是像开加盟店一样在全国各地吸收中小事务所加入后成为其分所;另一方面，中小事务所晋升无望，通过“嫁入豪门”后摇身一变也成了证券资格事务所，就像某个大学本来名不见经传，但有幸被北京大學合并，一转眼也成了北京大学。在这种生态环境下，全国涌现出了近千家具备证券资格的分所，如瑞华在全国有40家分所，立信有31家分所。这些分所很多执业力量薄弱，绝大多数没有执行上市公司和央企审计业务的经验，专业水平较低，加上很多大所忙于扩张无暇提升一体化管理水平，分所与总所之间管理松散。在这样的背景下，像瑞华、立信这样的大所实际上是大而不强，它们频频出现审计失败也就不足为奇了。

（四）审计风险意识不强

综观这些被处罚的案例，绝大部分原因都是审计程序执行简单、机械，该做的高风险关键点没有做到位。这反映了很多事务所不重视风险，没有把风险导向审计落实到行动中。出现这种情况的原因大致有以下方面：

首先是违法成本低。目前注册会计师和事务所受到的处罚大体分为三类：行业惩戒、行政处罚、刑事及民事责任。注册会计师协会的处罚一般都是行业惩戒，如责令书面检讨、公开谴责、通报批评等，由于这些惩戒传播面很小，不影响事务所开展业务，可以说没有太大的威慑作用。行政处罚来自财政部、证监会、银监会等部门，以证监会居多。行政处罚一般都是没收业务收入、罚款、停业整顿、市场禁入、吊销牌照等。目前来看，以前两者居多，吊销牌照这种极刑极少用到，一般是缴了罚款就完事了。在当前还不够完善的司法环境下，刑事、民事责任就更少见了。

其次是合伙人的主要精力放在了拉业务上。在中国飞速发展的背景下，处于风口上的大所遇到了一个强景气周期，事务所的合伙人乐得四处布点、跑马圈地。国内大所的合伙人一般独立性很强，各自负责一摊子业务，合伙人之间也存在很强的竞争关系。为了彰显自己的能力和团队的绩效、薪酬，合伙人大都把主要精力放在了开拓业务上，他们往往无心也无力考虑太多风险方面的问题。

最后还存在一种情况，即签字注册会计师没有做所签字的项目。很多事务所是这样的：项目负责人没有签字资格，但由于经验丰富也在做很多项目，做完之后由所里安排注册会计师签字。由于不需要自己签字，项目负责人就没有很强的风险意识。

四、启示与建议

（一）增强民间审计的独立性

内资大所的“强”主要体现在专业素养和审计质量上，而要想在这方面得到提高就必须保证审计的独立性。独立性包括的方面很多，但最根本的是经济利益上的独立性。当今情况下，可以考虑在中注协、审计署或证监会内部，或者三个单位联合设立一个公益机构，由这个机构专门负责上市公司审计。在该机构里一定要有相当数量的中小股东代表。这个机构根据上市公司的营业收入、净利润、现金净流量等指标加权计算出一个比例后，所有上市公司按此比例交纳审计费用到一个第三方监管账户。这个机构再通过一整套的公开招标方式确定事务所来进行审计。这样的情况下，审计市场就会有一个超然于各方的独立委托人，事务所就不用再看被审计单位的脸色行事，独立性就可得到保障。为了保证更好的审计效果，这个机构还应建立一套考评办法，对审计质量较高的事务所进行奖励，对审计质量比较差的事务所则进行惩罚。

（二）审计市场不宜过度集中

截至2018年5月18日，新三板挂牌公司数量已经达到11 342家，市场总市值已经超过5万亿元[ 4 ]。这是一个非常庞大的审计市场，但这个市场只对40家事务所开放，这是显失公平的。目前我国对事务所执业设置了双重的行政许可，事务所正常开业后，要想从事证券期货相关审计业务还必须获得财政部和证监会的联合批准。由于历史、规模等原因，我国目前只批准了40家有证券、期货资格的事务所并且保持多年不变。这个行政壁垒将七千多家事务所隔离在了门外，无法参加行业内的高水平竞争。一方面，绝大部分注册会计师、事务所得不到锻炼和发展，业务水平难以提高;另一方面，获得行政壁垒保护的大所狼吞虎咽、大杀四方，毫无竞争压力，也没有提高审计质量的内在动力。毫无疑问，为提高事务所的独立性，审计市场需要适度集中，但集中需要一个长时间的公平竞争过程，由市场通过优胜劣汰决出真正的强者。瑞华、立信这样的事务所频频被处罚，说明很多国内大所在政府扶持、保护下通过快速兼并形成的“大”明显底盘不稳、外强中干。在这样的情况下，巨量的审计业务过度集中在这些大而不强的事务所手里是无法保证审计质量的。基于此，建议政府放开新三板审计市场，让所有的事务所公平竞争。

（三）提高分所的审计质量

在国家鼓励做大做强的政策下，很多事务所为了迎合这股东风做的是形式合并，平时各吹各的号，各拉各的调，只是拉业务、出报告时用同一个名号，审计质量自然良莠不齐。有些事务所虽然是实质合并，总部要求执行统一的质量标准，但由于项目太多、分布地域广、整合时间短等原因，各分所之间执业质量存在很大差异。基于此，政府主管部门要出台政策控制大所开分所的速度，提高开分所的条件，确保分所质量。对大所本身来说则需要努力提升分所的审计质量。总所最好在制定统一质量标准和技术标准的基础上，推行以下几点措施：一是打破界限混合组队，即在组建项目组时在全所范围内选聘项目经理，由风险意识高、能力强的人出任项目经理，并由其在全所范围内抽调力量。这样可以促进成员所相互学习并在所内形成竞争机制。二是建立质量巡视员制度，总所安排高水平的质量监控人员到各审计现场交叉巡视，每周发一次巡视快报，对巡视中发现的问题立即整改。三是推行各分所的审计底稿交叉审核制，如上海分所审核广州分所，广州分所审核湖南分所等。这样做一方面促进相互学习，另一方面提升审计质量。四是建立合伙人交换任职制度，不同分所的合伙人定期不定期地交换任职。

（四）提高违法成本事不宜迟

2018年，瑞华、立信都在连续出现审计失败后被处以暂停承接新业务两个月的处罚。两个大所在整改期间又各被处罚一次，但依然很轻松就通过了整改检查，很快又开始恢复承接新的证券业务。这不禁让人感叹：违法成本太低了。社会上“提高违法成本”的呼吁已经有很多年了，但政府部門的行动一直比较缓慢。如果对违规上市公司和事务所的处罚还是简单的罚款、公开谴责，会计造假、审计失败不仅不会减少，还会增多。

早在2014年，《证券法》修订就已被列入立修法工作计划。2015年4月，《证券法》修订草案在全国人大常委会进行了一审。2017年4月，《证券法》修订草案被提请全国人大常委会二审。修订《证券法》，势必在加大违法违规惩治力度等方面有实质性举措[ 5 ]。笔者认为，在新的《证券法》里，必须从两方面入手提高违法成本：一是对严重违规的上市公司大幅度提高处罚金额并让造假情节恶劣者退市;二是对事务所的处罚应侧重于整体业务限制，对注册会计师应侧重于个人执业的限制。建议追加暂停事务所承接业务、暂停注册会计师执业、撤销证券及期货审计资格、不予通过年检等具有行业特色的监管措施，提高监管效能。

此外，必须为刑事、民事责任理顺通道。首先，证监会、财政部查到的比较严重的财务造假要坚决移送公安部门，由公安部门进行立案侦查，让违法者不能仅缴罚款就了事。其次，国家要大力帮助分散的利益受害人进行民事索赔。目前民事索赔比较少，集体诉讼成功的案例也不多，主要原因是大家没有一个方便快捷的途径来主张自己的权利。一旦民事索赔像美国那样方便、普及，违规者的对立面就多了成千上万的监督者和追责者，甚至还会出现很多类似美国“浑水”的专门做空机构，巨额的索赔将会让违法成本急剧飙升，让违法者从内心深处树立起对规则、法律的敬畏。

（五）改善百强所的评价办法

中注协每年都会发布“会计师事务所综合评价前百家信息”，这个信息一发布就会被很多财经媒体转载，影响力巨大，事实上成了事务所的实力排行榜。由于会计师事务所不允许打广告，这个排行榜对事务所来说就是一种不是广告、胜似广告的绝佳宣传。外界了解事务所的途径比较少，很多企业通过这个排行榜来寻找要委托的事务所。但这个前百家信息有一个突出问题是重规模、轻质量。首先是业务收入被赋予了太大的权重，一般只要业务收入足够高，排名就会很靠前，这会鼓励事务所通过合并等方式短期内做大规模，但不利于事务所的内生增长，不利于提高审计质量。其次是处罚和惩戒应减分值较低，对事务所的排名难以造成影响。这些年来被扣分最多的就是利安达，2016年的前百家信息显示被扣减了24分，这相对于2 000的总分来说微乎其微。建议以后降低收入规模所占比重及分数，以师均业务收入（事务所总收入除以该所注册会计师人数）为主要排名依据。同时加大惩戒和处罚的分值，对于严重的违规或审计失败可以考虑一票否决，无论规模多大都不能进入前百家。

【参考文献】

[1] 中国注册会计师协会.2016年会计师事务所综合评价前百家信息[A].2017-01-13.

[2] 马靖昊.别指望“注会”发现财务造假[J].董事会，2014（4）：29.

[3] 赵丽.年报延迟披露原因各异[N].中国证券报，2017- 05-24（3）.

[4] 王延昆.新三板总市值超五万亿元中小微企业数量占94% [N].人民日报，2017-08-27（5）.

[5] 证券法修订年内望三审 加大惩治力度如箭在弦[N].证券日报，2018-03-10（A1）.