从职能定位探讨消费税收入归属问题

何乃香

关键词：消费税;“营改增”;收入分配;职能定位

中图分类号：F810.42 文献标识码：A

收录日期：2019年1月24日

一、问题的提出

1994年分税制财政体制改革后，随着财权不断收归中央，事权不断下放地方，我国财政财权与事权不匹配、事权与支出责任不匹配的问题愈加严重。加之全面“营改增”的实施，地方收入体系中的主体税种—营业税完全退出历史舞台，对地方政府的财政收入产生巨大的冲击，给原本就不健全的地方税制体系造成巨大的影响。尽管2016年实施的《过渡方案》将增值税的地方分成比例提升到50%，但仍然不能弥补地方政府因营业税的取消而产生的收入损失，完善地方税制体系已迫在眉睫。为此，不少学者将目光投向消费税，希望通过消费税改革将消费税划归地方，以解决地方税主体税种缺位问题，完善地方税制体系。因此对消费税收入归属问题的探讨就显得尤为重要。

二、三种收入分配模式探讨

（一）中央税模式。在中央税模式下，消费税收入全部归属于中央。我国现行的消费税收入归属模式就属中央税模式。世界上大多数国家消费税收入大多也都以中央税为主，且大多在生产环节征收。我国采取中央税的模式，是从强调中央调控经济的角度出发，其目的是有效发挥消费税引导居民消费习惯，调节收入分配的功能。既能体现公平原则，又能兼顾效率原则。从公平原则看，消费税收入归于中央，中央再通过转移支付给地方，可以保证各个地方的基本支出需要，不至于各地方苦乐不均。从效率原则看，消费税归属于中央，能够有效防止地方政府为争夺税源而加大对应税消费品的投资，造成对资源的浪费，这有悖于“欲禁于征”的理念。但是，对消费税这种列举税目的税种来说，实行“一刀切”的中央税模式并不十分科学。比如，对于与地方有密切关系的能源类和机动车类消费品，具有较强的负外部性，地方政府为治理负外部性所花费的成本不能及时从消费税收入中得到弥补，这显然有悖于事权与财权相匹配的财政理念。而且，地方政府最终还得通过中央政府的财政转移支付来取得这部分收入，这无异于绕了一大圈又回到原点。如果最开始就将这部分税收收入归于地方，不仅少了很多程序性问题，还能调动地方政府的积极性，积极配合税款征收。

（二）地方税模式。在地方税模式下，消费税收入全部归属于地方。将消费税收入纳入地方财政收入的观点，是在全面实行“营改增”的背景下，为地方税制体系寻找主体税种的动因下而提出的。不少学者认为，消费税归于地方，对于弥补地方财政缺口，改善地方政府财权与事权不匹配问题具有积极影响。将国内消费税划归为地方税，相应的税收收入归地方政府所有，这将有利于补充地方税源，激发地方政府组织财政收入的积极性，促使地方政府转变行为模式，同时也能够为“营改增”保驾护航。但消费税作为特殊商品劳务税，从其自身特点及其引导居民消费习惯、调节收入分配等职能出发，其并不适合作为地方税。据有关数据显示，我国现行消费税税目中，卷烟、酒类、成品油和汽车的税收收入之和占消费税总收入的95%以上。且基于消费税的特点及其征管难易程度，我国现行的消费税征税环节大多在生产环节征收。如果将其归于地方，则会导致各地方政府为争夺税源，加大对烟酒等应税消费品的投资力度，这严重违背了引导居民健康消费的初衷。且生产应税产品的产地不均衡造成税源结构不合理，进而造成各地区财政收入不公平。如果将消费税改为在零售环节征收，确可有效避免地方政府为争夺税源竞相投资问题，但我国税收征管效率以及对税源的有效控制问题使得在零售环节征收面临较大的不确定性，改革更艰难。

（三）共享税模式。共享税模式兼具中央税和地方税的特征，可将其分为“分成型共享税”和“税基型共享税”。分成型共享税是指在保留中央政府对税收的征管权力下，将一定比例的收入划归地方，这在一定程度上保证了地方政府的财政收入，但对于具有不同品目的消费税来说，没有发挥调节经济和调整产业结构、居民消费等职能。而且这与直接加大地方政府对增值税的分成比例所产生的效益并无两样。税基型共享税是指将部分税目的税收收入归于中央，部分归于地方，部分归于中央与地方共享。

三、我国消费税的征收环节及收入归属改革方向

引导消费需求与调节收入分配的职能强调全国性，应归于中央;与我国经济发展密切相关，能够有效增加财政收入的税目应共享;矫正外部性职能强调地区性，应归于地方。并与之相适应，将一部分税收征收环节后移。

（一）从组织财政职能角度分析。单从以消费税税收收入来弥补营业税空缺所带来损失的角度来看，将消费税纳入地方收入中的说法不可行。事实上，将消费税全部收入归于地方政府也无法补足由营业税所带来的空缺。在“营改增”改革开始的前一年，即2011年，营业税占税收总收入的比重为15.24%，而消费税比重仅为7.73%。近年以来，虽然“营改增”的实施使得营业税比重大幅减少，直至2017年完全取消。但消费税的比重却大致保持不变。这说明，不论是“营改增”之前还是之后，消费税收入规模都无法替代“营改增”之前营业税在整个税制中的地位和作用。（表1）

消费税对于弥补地方财政收入的贡献，不应是强行为找收入而找税，而是根据消费税税目特征，将能归于地方收入的部分税目纳入地方税体系，能补偿多少补偿多少，其余的空缺，在短期内可以继续利用增值税的分成模式来弥补，为我国房地产税的改革争取一些时间。待房地产税制成熟时，再相应调整增值税的分成比例。

（二）从引导居民消费行为职能角度分析。对于烟酒的征收，是基于引导居民消费行为的目的。但作为成瘾性消费品，居民对该类消费品的需求弹性并不大，加之消费税是价内税，消费者对高额的消费税并无较大反应，消费税税收具有累退性，其引导消费者的消费行为的职能效果并不十分明顯。可以考虑将其作为共享税来增加地方收入。至于对于地方政府为争夺税源而加大对该类消费税产品的投资力度问题，可以通过将征收环节调整为批发零售环节来解决。且我国实行烟酒专卖制度，易于在批发环节管控，这为在批发环节征收提供了可能。

（三）从调节居民收入分配职能角度分析。消费税调节居民收入分配，实质发挥的是一种“劫富济贫”的作用。该类消费税包括：贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇等奢侈品。随着我国经济的发展，居民收入水平的提高，居民消费结构转型升级，现行税制规定的奢侈品已经走进普通百姓生活中。应适时调整奢侈品品目，加之对奢侈性服务征收消费税。从归属角度看，奢侈性商品与服务虽具有地域性，但是基于调节居民收入分配的目的，仍将其归于中央税是合理的。与烟酒等大众消费品不同，奢侈品与奢侈性服务属于小众消费，若允许地方政府来分成，则有激励地方政府纵容奢侈消费之虞。

（四）从纠正负的外部性的职能角度分析。从保护资源环境出发，对相应产品征收消费税体现了消费税惩罚性的性质。其有关的税目有：成品油、鞭炮及焰火、小汽车、摩托车、实木地板、木制一次性筷子、电池、涂料等资源环境类商品。基于资源环境类商品所产生的负的外部性，治理和改善环境的事权由地方政府承担，其所需的成本也应相应地得到补偿。由此分析，将该类应税消费品收入划归地方有利于保证财权与事权相匹配的原则。其征收环节也应相应的调整为批发、零售环节。对于机动车来说，由于实行统一注册管理便于税源控制，更有利于在零售环节征收。尽管该类消费税税目占消费税总税目的一半，但其对于保护环境和节约资源的功能仍比较有限。应配合好环境保护税的开征，更好地发挥纠正外部性、节约资源、保护环境的职能。

基于我国现行消费税不同税目的特点及其职能定位，可分析得出：我国适合采取“税基型共享税”的收入分配模式。

四、结论

通过对现存三种消费税归属说法的利弊分析，结合对消费税自身特点以及职能定位的探讨，可知消费税收入归属以采取“稅基型分享”模式最为适宜。为弥补“营改增”带给地方政府的损失而强行以消费税来弥补缺口是不可取的，而补充地方税源的现实需求却是急不可耐的。在“营改增”冲击下，为解地方政府的燃眉之急，在短期内通过加大增值税的分成比例以及加大中央政府对地方政府的财政转移支付力度是可取的。但在缓解过程中，应尽快培养新的地方税主体税种，加快对房地产税的改革进程，加大环境保护税和资源税的改革力度，稳步有序地构建地方税体系。

主要参考文献：

[1]李羡於.消费税划归地方税的利弊分析及改革建议[J].地方财政研究，2016（10）.

[2]郑日晟.消费税收入分配机制调整：法理检视与实现路径[J].税务与经济，2019（1）.

[3]王金霞，王佳莹.新时代消费税职能定位的思考[J].税务研究，2018（10）.

[4]洪小东.消费税收入归属之问：为何不宜地方化[J].税务与经济，2018（5）.

[5]国家税务总局税收科学研究所课题组，靳东升，龚辉文，李平.消费税征收环节及收入归属的国际比较研究与借鉴[J].国际税收，2015（5）.