证券市场审计机构执业行为责任认定探讨

□杨海燕

(山西经济管理干部学院,山西 太原 030024)

审计机构为公众公司披露的信息提供鉴证意见,成为保障资本市场信息披露质量和市场透明度的基础性制度安排,其服务对象包括证券发行人、上市公司、非上市公众公司、证券期货经营机构等市场主体,业务涉及证券发行、上市、收购和重大资产重组及年度报告披露等多个环节和领域。可以说,审计机构的服务质量如何,其“看门人”角色是否得到有效发挥,涉及整个资本市场信息质量,其中审计机构责任的认定是对其服务质量监管的关键环节。

1 审计机构执业行为责任认定现状

近年来,绿大地、万福生科、九好集团等会计信息造假案件对证券市场产生了极其恶劣的影响,严重损害了投资者对证券市场的信心。面对重大的会计信息披露违规事件,投资者不禁要问:审计过程中为什么没能发现公司信息造假?审计机构在其中发挥了什么作用?“看门人”职责是否做到了尽忠职守?监管机构是否督促审计机构做到了勤勉尽责?这其中一个重要原因就是社会公众、审计行业和监管机构对执业标准的认识存在较大差距,目前的审计执业标准越来越难以满足投资者的期望。目前《证券法》对审计机构行为规范的规定主要集中在“未勤勉尽责”和“未履行依法制定的业务规则”,一般以执业准则作为判断标准。由于执业准则由财政部制定并发布,以风险导向为宗旨,多为原则性规定,给证监会的执法带来较大挑战,也导致监管对象在理解方面出现偏差。

2 审计机构执业行为责任分析

2.1 关于证券审计业务属性

《证券法》第173条对于证券服务机构的职责做出了概括的原则性规定:“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件,应当勤勉尽责,对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,给他人造成损失的,应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任,但是能够证明自己没有过错的除外。”根据《证券法》的上述规定,可以理解证券业务审计机构执业活动包括三个基本要义:(1)勤勉尽责;(2)对所依据文件资料的真实性、准确性和完整性负责;(3)必要时承担连带责任。

2.2 证券审计业务的特殊性

与非证券审计业务相比,证券审计业务具有以下特点:(1)报告使用者结构不同。上市公司审计报告的使用者主要是证券市场的投资者,人数众多且分散,而非证券业务主要是指定的报告使用者。(2)审计对象治理水平不同。作为审计对象的上市公司,其规模通常更大、业务更为复杂、对内部控制及治理结构的要求更高。(3)面临的舞弊风险更高。上市公司财务报表中的信息会对其股价产生影响,IPO财务报表的意见类型直接影响企业能否成功发行,因此,审计对象有着强烈的舞弊动机。(4)审计失败的影响不同。上市公司涉及众多的投资者,一旦出现审计失败,依赖公开披露审计报告进行投资决策的投资者将会蒙受巨大的经济损失,会计师需要承担更大的责任。(5)对审计机构执业的要求更为严格。除了《注册会计法》外,还有《证券法》等与资本市场相关的法律及监管要求,而且在执业准则的运用方面也要求更为严格。鉴于以上特点,对审计机构执行证券业务提出了更高的要求。

2.3 “未勤勉尽责”的认定与通用执业准则

注册会计师是否勤勉尽责的认定依赖于对于注册会计师是否已经依据中国注册会计师审计准则(以下简称“审计准则”)等相关执业准则的有关要求,对自己实施的审计计划、审计程序、审计结果以及出具的审计报告进行执业判断。但一套通用的审计准则需要适用于所有的情形,比如既适用于私人公司的低风险审计也适用于上市实体等公众利益公司的高风险审计,因此只能是原则导向的准则要求,在审计的计划和执行方面强调注册会计师的职业判断。我国目前的执业准则采用的是国际趋同的审计准则,对于上市实体的审计没有出台进一步的指引和要求,因此更依赖会计师事务所内部的质量控制以及技术指引。但目前情况下,我国大部分事务所内部技术资源不足、技术指引供给不足,因此准则的总体目标及原则难以得到实现和保障,并且在责任界定时又由于没有具体规则性条款而在监管机构与事务所之间存在较多争议。

2.4 责任划分的重点

2.4.1 公司会计责任与审计机构审计责任

企业管理层的责任是:依照企业会计准则等规定编制财务报表,客观公允的反映企业的实际情况,并实施必要的内部控制,使得其财务报表不存在由于舞弊或者错误而引起的重大错报。审计责任是注册会计师执行审计业务、出具审计报告所应负的责任,包括注册会计师的审计法律责任和审计职业责任。 法律责任是指注册会计师出现工作失误或欺诈时,在法律上应承担的责任;职业责任是指注册会计师在承办审计业务时应履行的义务和职责。法律责任和职业责任是审计责任的两个方面,两者是互相补充、紧密相连的,法律责任一般建立在职业责任基础上,即注册会计师首先应当违反了职责,并给相关利益人造成了经济损失,才有承担法律责任的可能。实务中,在上市公司出现舞弊情形时,投资者更容易倾向于依赖于已经发现的舞弊情形,从结果导向出发查找注册会计师未发现的原因,认定注册会计师未勤勉尽责执行其审计工作。但由于注册会计师在计划和执行审计工作时,是以其为企业编制的财务报表在所有重大方面是否均按照企业会计准则的相关规定进行编制,公允反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量为出发点的,其风险评估和审计程序并不必然侧重了舞弊风险对应的方面,因此,应重点从风险评估和审计程序方面界定注册会计师审计责任。

2.4.2 审计机构的机构责任与注册会计师个人责任

《证券法》第223条规定“证券服务机构未勤勉尽责,所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的,责令改正,没收业务收入,暂停或者撤销证券服务业务许可,并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告,撤销证券从业资格,并处以三万元以上十万元以下的罚款。”从法律规定来看,对审计机构和直接负责的主管人员、其他直接责任人员未勤勉尽责行为均做出了区分。从行业法规现状看,会计师仍以机构名义对外从事审计业务。《注册会计师法》第16条规定“注册会计师承办业务,由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同”,对外承担民事责任的主体仍为会计师事务所。从上述立法的本意看,注册会计师个人承担责任不符合现行法律架构,也会加大注册会计师执业的风险。如果重大审计失败不考虑机构风险管理的重大缺陷,而过分强调注册会计师个人责任的承担,在未来有可能会导致客户从属于项目合伙人控制,客户随注册会计师流动的独立性问题,不利于事务所一体化管理。

3 政策建议

3.1 具体界定原则

在具体责任认定时,建议将注册会计师的执业行为与后果结合起来考虑,以更好地体现《证券法》第223与226条关于“服务质量”与“后果影响”相结合的原则。

第一，执业行为。目前监管机构对会计师事务所及注册会计师的行政责任判断标准并无公开明确的解释与指引,结合既往行政处罚及日常监管案例,大致总结的判断标准包括如下方面:(1)负责审计的注册会计师在进行审计时的执业水准如何?是否明显低于该行业普通成员应当具有的专业水准;(2)执业过程中是否保持应有的职业怀疑态度;(3)审计程序是否完备,应履行的审计程序是否履行;(4)错误认定被审计单位的会计处理等符合会计准则及监管要求的相关规定。建议根据执业准则和执业规则(证监会发布的监管要求等)来判断注册会计师的过失是普通过失还是重大过失。如果显著低于证券审计的应有水平(参考证监会会计部发布的一系列关于质量控制、关联方、首发公司等方面的审计风险提示),应认定为普通过失;如果显著低于一般审计的应有水平(执业准则),应认为重大过失。

第二，后果影响。根据现行证券法的规定,明确为虚假记载、误导性陈述和重大遗漏。

第三，认定原则。认定原则的基础是将执业行为与后果结合,对于不同情形下的过失所导致的不同后果,综合考虑处理措施。(1)对于普通过失,如果由于过失的行为,导致出具的报告存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,应给予行政处罚;如果过失并不会必然导致虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,应给予行政监管措施。(2)对于重大过失,如果由于过失的行为,导致出具的报告存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,应从重给与行政处罚;如果过失并不会必然导致虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏,应从重给予行政监管措施。

3.2 推动行政和解

报表使用者接受进行庭外和解的原因有两个:(1)在审计过程中注册会计师是否存在疏忽、审计过程中是否有缺陷、审计报告出具过程中是否有缺陷,等等,这些都需要报表使用者自己提供相关证据,但在实际过程中,要想收集齐全这些证据,需要付出大量的人力、物力、财力,这往往使报表使用者望而却步。(2)中国特有的诉讼制度导致审计诉讼的过程拖得比较长,如果有庭外和解的可能,为了节省时间,双方都可能也愿意采取庭外和解。注册会计师愿意接受进行庭外和解的原因也有两个:第一,庭外和解后,作为原告的报表使用者和注册会计师之间就不存在诉讼关系,也就没有权利对注册会计师的审计过程进行调查,同时,接受庭外和解后有相关保密要求,无权将该案件的事实大白于天下。第二,在实际事务中,通过暴露出来的一些财务丑闻来看,注册会计师的责任可能无关痛痒,但披露出一些事项后,新的风险事项就有可能会暴露出来,注册会计师出于“两害相权取其轻”,往往也愿意庭外和解,避免夜长梦多。毕马威会计师事务所在2003年愿意支付200 000 000美元进行庭外和解、普华永道会计师事务所愿意支付1 000 000美元罚金,就是出于这样的考虑。

3.3 推动设立专门的公众公司审计准则制定机构

证监会基于对目前的市场监管热点和问题,持续发布了一系列监管风险提示,对于具体情形(例如收入确认、关联方交易等)下发注册会计师执行审计工作应遵守的具体工作程序提供指引,这对于提高注册会计师工作的针对性和有效性都有重要的意义,也是现实情况下界定注册会计师责任的关键。

国际上近年来一直存在对于目前国际审计准则制定模式不能恰当考虑公众利益的维护等方面的讨论,并计划进行国际审计准则制定模式的改革。中国证监会是国际证监会组织(IOSCO)的成员,也在积极参与国际关于审计准则制定模式改革的相关会议讨论。如果国际通过其审计准则制定改革方案,必然对各国的审计准则制定模式产生相应影响。考虑到我国会计师事务所内部质量控制体系可能尚不够完善,依赖于原则性导向审计准则制定内部具体配套技术指引尚存在实际困难。因此,建议以国际审计准则制定模式改革为契机,推动设立专门的公众公司审计准则制定机构,制定专门针对上市实体审计的审计准则以及独立性要求等规定,在改进事务所执业规范的同时,也为注册会计师行政责任以及民事责任的界定提供基础依据。