商业银行贷款核销业务税会差异浅析

刘冰 祝星 雷蕾

贷款业务是商业银行重要的主营业务之一，近年来，贷款业务核销管理办法不断更新，2017年国家为鼓励金融企业及时核销呆账，有效降低金融企业不良资产余额和不良资产率，财政部新印发了《金融企业呆账核销管理办法（2017年版）》（财金［2017］90号），该办法在原办法的基础上进一步放宽了金融企业呆账核销的条件。据银保监会统计，2018年末，商业银行不良贷款余额高达2万亿元，不良贷款率1.89%。仅2018年度，商业银行累计核销不良贷款较上年增长35.52%，贷款核销已成为商业银行压降不良资产的重要手段。本文将分析商业银行贷款核销业务在会计与税务政策上的差异以及对税务工作的影响，据此提出商业银行的应对措施，以不断增强防范控制税务风险问题的能力。

一、税会差异的分类

由于新的核销管理办法的出台，商业银行贷款核销业务税会差异不断加大，主要体现在以下四类损失：

1.中小企业贷款及涉农贷款核销损失。呆账核销管理办法对单户贷款余额在6000万元及以下的中小企业贷款和涉农贷款的认定标准为：除提供分类证明、追索记录、经办人签章和审批意见外（以下简称常规资料），追索时间超过180天即可核销。

国家税务总局公告2015年第25号明确，对于金融企业涉农贷款、中小企业贷款，单户贷款余额300万元以下的，除提供常规资料外，追索时间需超过一年方可认定为损失进行税前扣除；单户余额超过300万元至1000万元（含1000万元）的，常规资料必须包含司法追索记录；单户贷款余额1000万元以上至6000万元的，除常规资料外，必须取得司法机关的判决书或裁决书、法院裁定终结或终止（中止）执行的文书，方可税前扣除。

2.批量转让信贷资产损失。国家税务总局公告2015年第25号第四十七条规定：“企业将不同类别的资产捆绑（打包），其出售价格低于计税成本的差额，可以作为资产损失并准予在税前申报扣除”。即对于批量转让信贷资产损失，在申请资料中要体现“不同类别”资产打包转让，方可税前扣除。

3.因刑事案件造成的损失。《金融企业呆账核销管理办法》（财金［2017］90号，以下简称新核销管理办法）规定，此类损失立案侦查一年以上即可核销。

国家税务总局公告2011年第25号公告规定，此类损失需公安机关立案侦查两年以上，方可税前扣除。

4.强制执行类债权性损失。呆账核销管理办法规定对于强制执行类项目，两种情况下均可核销：一是进入强制执行程序180天以上仍未能收回，二是收到人民法院裁定终结或终止（中止）执行的文书。

国家税务总局公告2011年第25号公告规定，因债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，人民法院裁定终结或终止（中止）执行而形成的损失，税前扣除核心要件为人民法院裁定终结或终止（中止）执行的文书。

二、对税务管理的影响

1.事前资料收集量增大。新核销管理办法对呆账核销标准进一步放宽了条件，追索时间缩短，自主核销金额上限放宽，导致符合呆账核销条件的贷款数量增多，商业银行在进行资产损失税前扣除申报时，需逐笔提供已核销贷款的资产损失合规的税务资料，从而大幅增加了商业银行办税人员收集税前扣除税务资料的工作量。

2.事中判定难度提高。由税会政策的差异可见，贷款核销条件相较资产损失税前扣除条件更为宽松，符合核销标准的贷款不一定符合资产损失税前扣除的标准，从而加大了商业银行办税人员判定的难度，如将不符合税前扣除标准的贷款损失未作所得税调增处理，在后期的税务检查中被发现，将面临补缴税款及罚款的风险。

3.事后管理要求提升。按照税收政策规定，贷款核销后如5年内无法取得符合资产损失税前扣除标准的资料，则此项暂时性差异将变为永久性差异，增加商业银行的税务成本。该政策对不符合资产损失税前扣除条件的贷款提出了更高的管理要求，在以后年度需持续跟踪收集税务资料，关注该部分核销贷款是否达到税前扣除的条件。

三、实务案例剖析

案例：A银行股份有限公司，2018年末未扣除损失和减值准备的贷款资产余额为25000万元，以上贷款均为非涉农贷款。2018年当年银行提取一般准备金2318万元，专项准备金940万元。2018年发生贷款损失2200万元，其中一笔已核销贷款损失1100万元，存在抵押物尚未处置完毕，正在拍卖中，还有一笔已核销贷款损失24万元，目前仍在追索中，追索期未超过1年。以前年度确认的贷款损失（不包括涉农贷款和中小企业贷款损失），2018年收回88万元确认收入，在以前年度汇算清缴时已纳税调增。假定不考虑其他纳税调整因素，在2018年所得税汇算清缴时，该金融企业应如何进行纳税调整？

解析：根据上述案例，由于税会差异，A银行股份有限公司在2018年所得税年度申报时，特殊行业准备金应调增3008万元，资产损失应调增259万元。具体纳税调整过程如下：

1.特殊行业准备金纳税调整。

计提贷款损失准备金：250万元=25000×1%；

计提资产减值损失：3258万元=2318+940；

贷款损失准备金纳税调整：3008万元=3258-250。

2.资产损失纳税调整。

（1）已核销贷款的纳税调整。已核销的两笔贷款损失1124万元，其中1100万元贷款损失抵押物尚未处置完毕，24万元贷款损失追索期未超过1年，均不符合税务扣除的标准，则企业所得税纳税调增281万元=1100×25%+24×25%。

（2）收回以前年度贷款损失调整。本年收回时已确认收入，则对于收回部分需进行企业所得税纳税调减22万元=88×25%。

根据上述分析，2018年资产损失应纳税调增259万元=281-22。

四、提升管理的建议

1.加强业务学习，引入专业税务鉴定机构。商业银行贷款核销税会差异不断加大，不同类型的贷款核销方式及可税前扣除的标准不一样，如追索、批量转让、强制执行等，涉及金融专业知识、法律条款、税务等相关政策，商业银行所属各单位的财务人员、办税人员应不断加强学习，提高综合业务能力，做出正确的判断，同时，可聘请资质良好的税务师事务所进行专业鉴定，减少操作风险。

2.提高数据质量，建立资产损失管理系统。随着核销政策的进一步放宽，商业银行核销业务量逐渐增大，尤其是对于大型国有商业银行而言，管理层级众多，核销台账管理工作量较为繁杂，可借助科技力量，建立资产损失台账管理系统，定时提取数据分析，监测每一笔核销贷款是否符合税前资产损失扣除的条件，避免由于税务人员变更或操作失误出现漏缴的税务风险。

3.主动联系沟通，强化税务风险事前管理。由于商业银行财务人员办税人员与税务机关对于同一业务可能存在不同的理解，尤其是2018年以后资产损失备案由事前审批逐步变更为留存备查，对于商业银行税务人员的业务能力提出了更高的要求，因此对于特殊业务或者无法提供足够清晰的证明资料时，应前置税务管理风险，及时主动与税务机关进行联系与沟通，在税务处理上达成共识，减少后期检查中出现税务风险。

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