增值税抵扣权入法热的冷思考*

◆茅孝军

内容提要：增值税抵扣制度在维持税收中性、转嫁税负、保障纳税人的税收公平方面起着重要作用。然而，在税法层面构建一种“抵扣权”存在诸多风险。由于税收中性对抵扣制度及发票管理的依赖，其始终存在权利化悖论。通过权利构建无法完善抵扣制度的核心内容，反而会迷失改革目标、误导改革方向、掩盖问题实质。实际上，抵扣制度的完善应当强调税收中性原则的指导地位、避免僵化的“以票管税”，并需要重新解读抵扣链条完整性的内涵。因此，当前增值税抵扣权入法时机尚未完全成熟，仍需继续讨论。

一、问题的提出

《增值税暂行条例》（以下简称《条例》）规定，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。《条例》还规定了进项税额得以抵扣与不得抵扣的各项情形。这些规定构成了我国现有增值税法的抵扣制度。按照增值税一般原理，增值税法设计应满足以下三个目标：1.对宽消费税基（免税范围最小化）适用单一税率征税；2.适用发票抵扣机制计算增值税纳税义务；3.适用目的地原则征税。其中的发票抵扣机制是增值税“税额扣除法”的核心体现，是税收客体从“消费”转为“销售”的重要依托。因此，抵扣制度是现代增值税法的核心内容。

长期以来，抵扣制度作为我国税收实践“以票管税”“以票控税”现象的重要载体，广受学者诟病。例如，历经多次修正与完善，增值税法始终未能处理好招待费和交通费等生活服务业的“有限抵扣”问题。自2013年“营改增”试点实施以来，我国增值税已基本转为“消费型”增值税。随着增值税立法进程的加快，学界与实务界对该制度的研究进入了新的阶段。在此期间，我国学者对增值税进项税额抵扣制度相关问题的关注逐渐增多，尤其是从纳税人权利保护的角度分析抵扣制度。例如翁武耀（2014）将抵扣权概括为纳税人享有的从其缴纳的因销售货物或劳务而产生的销项税额中抵扣其在购买货物或劳务时所承担的进项税额的权利。结合已有研究，国内学者一致认为进项税额抵扣制度的权利化对于消除当前税收征管过程中的管理思维、加强增值税法服务思维、推动增值税良法的制定意义重大，应当通过立法对抵扣权加以明确。然而，无论从现有进项税额抵扣制度的运行实践，还是从税收中性原则的目标、抵扣制度所要解决的问题及其制度定位来看，时机尚不成熟，增值税抵扣权入法仍需谨慎。

二、进项税额抵扣制度内涵与外延辨析

讨论增值税抵扣制度应否权利化、制度定位等问题，首先需要明确增值税抵扣制度的内涵与外延，而其内涵与外延的界定需要以历史的视角审视之。增值税作为一个较为年轻的税种诞生于法国，并伴随着欧洲一体化进程逐步完善与体系化。而增值税抵扣制度的发展与纳税人的税收规避存在密切联系。有研究指出，发达国家通常会依靠法治来解决偷税问题，中国则采取“管理”的模式，通过对一般纳税人的认定、发票的领购、税款抵扣的控制、进销项的申报来完成（汗青父，2009）。即使发达国家依靠法治解决增值税偷税的问题，仍然需要依靠抵扣制度，只不过其抵扣制度中相关规则的设定更加人性化、更加符合增值税的实质。

正如法国学者们往往不直接回答增值税的定义问题，而侧重研究增值税法的实体内容一样，增值税抵扣制度的定义也需要对多个规则的内容加以整合。理解增值税法上的抵扣（Deduct），首先需要结合其税收客体的演变加以研讨。所得、财产及支出是现代税法的三大税收客体。增值税为对于所得或财产之花用所课的支出税，其税收客体本来是“支出”，为一种消费税；只是为了稽征上之方便与经济的技术考量，在将其纳税义务人改为支出者之交易相对人的同时，亦将其税收客体改为“销售”（黄茂荣，2001）。换言之，增值税纳税义务归属之人本是购买人，后来为减少申报单位之稽征经济之目的，而改以销售为税捐客体，其归属之人亦变成从事销售之营业人，从而亦以其为纳税义务人。为使增值税之税收负担回归至为支出之购买人，以符合量能课税原则的要求，自然必须经由转嫁的处理。按在法定间接税，其税收客体虽为稽征技术的需要而从支出调整为销售；其应归属之主体，亦随之从购买人调整为销售人。后来之转嫁，只是使营业税之负担回归至依量能课税原则所当归属之人而已（黄茂荣，2011）。这意味着，抵扣是交易链条中的纳税人转嫁其已经缴纳增值税的一种方式，以达成增值税是对最终消费课税的立法目的。这也将增值税与其他消费税区分开来，例如销售税（Retail Sales tax, RST）。

因此，抵扣制度必须与发票抵扣机制相联系。现有已经引入增值税的国家中，只有日本没有采用这一措施管理增值税，相反，其采用基于企业账簿的税基扣除法计算增值税应纳税额。尽管发票抵扣机制多被批判，但必须承认制度设计之初，其已经被认为具有税收征管以外的行政目的，例如有学者将其称为发票功能的异化（余丹，2011）。通常认为，发票抵扣制度的建立以及税收客体的改变与避免重复征税有着密切关联。某种程度上，各国从商品税、流转税、销售税转向增值税正是为了弥补前述税种所带来的种种弊端，其中的主要问题是重复征税与税收逃漏。通过发票抵扣机制产生的自我执行效果（Self-enforcement），使得增值税相对其他间接税优势明显。从我国现有《条例》来看，进项税额抵扣制度主要集中在第八、九、十条。第八条规定抵扣制度中的形式要件，即扣税凭证只能以四种形式体现；第九条是不予抵扣的一般规定；第十条规定不予抵扣的具体表现。这些规定结合相关税务解释函令共同构成了我国增值税法的抵扣制度。

实际上，抵扣制度最早统一于欧盟1977年第六号指令（Sixth Council Directive, 77/388/EEC）第十七条之一、二款，即“（申请）抵扣（进项税额）的权利，于可抵扣之税收债务发生时同时成立。就商品和服务用于其应税交易而言，应纳税人有权从他有责任支付的税款中扣除下列税款：（a）与其他纳税人已经给付或将要给付给应纳税人的商品或服务的应纳或已纳的增值税；（b）与进口商品有关的应纳或已纳的增值税；（c）本指令第五条之七款第（a）项与第六条之三款下所涉的应纳增值税。”①第十七条之一款原文为：“The right to deduct shall arise at the time when the deductible tax becomes chargeable.”See Article 17, Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment.从该描述可以看出，抵扣制度与申请抵扣的权利并不等同，申请抵扣的权利与我国学者所称的抵扣权也不是一回事。需要注意的是，抵扣制度是针对税务机关与纳税人共同适用的一系列有关增值税征缴的实体规则。税务机关与纳税人均需要按照征管程序的具体要求，实现税款的征收与缴纳。因此，仅强调申请抵扣的权利仍不能将抵扣制度的内涵展开。

三、税收中性视野下抵扣制度的权利化悖论

学界对我国增值税法上进项税额抵扣制度的法理基础进行了探讨，一些学者主要从税收中性原则、纳税人权利保护的角度论证从抵扣制度构建抵扣权的理论基础。任宛立（2019）认为，抵扣正当性来源于增值税制本身，通过销售转嫁给最终消费者的本质，需要通过进项税的抵扣避免层叠征税效果的产生。翁武耀（2015a）认为，为了确保增值税中性原则和作为一种仅对私人消费征收的税的属性以及维护纳税人权益，需要避免对与经济活动相关的进项税额抵扣权进行任何限制。但这些观点仅从一个方向（抵扣制度的优势）观察进项税额抵扣制度，较为片面。在评价一个制度时，应着重从制度的不足和产生的优势着手，多个角度分析问题，才有机会窥得制度全貌。

（一）通过抵扣制度实现的税收中性

进项税额扣除是增值税最重要的要素之一，这是因为据此可以防止税收负担的累积。黄源浩（2007）认为，透过行使申请抵扣的权利，不独足以达成增值税法“仅对增值课征，由终局之消费者作为实质之纳税义务人”此一制度要求，更为维系整体企业税制中立性所系。杨小强（2018）也认为，使增值税负担一路顺利地传导给最终消费者，属于增值税理论上的财政中性。需要注意的是，中性税收政策的运用是有前提的，即市场机制能够发挥其合理配置资源优势、促进财富增长的时候，税收政策当然应当尽量保持中性。但从市场运行实践来看，市场并非处于完全竞争的状态，因此有研究指出，在发展中国家，税收在补偿市场不完全方面发挥了关键作用（Stiglitz，2010）。因此，税收中性能否得以实现，在于抵扣制度能否将企业得到给付的增值税负担退还企业，以及将实施给付所负担的增值税转移到价格之中。

正如制度的理想效果与制度的实践总是存在偏差一样，抵扣制度也存在不足之处。一方面，允许申请人抵扣发生在提供应税销售前的采购中包含的进项税，可能导致这个领域中滥用现象的发生①例如，自1993年欧盟成员国间海关边界移除以来，纳税人又设计出一些新的方法逃漏增值税，比如旋转木马欺诈（carousel fraud）。相关分析请参见：Michael Keen and Stephen Smith.VAT Fraud and Evasion:What Do We Know and What Can Be Done?.National Tax Journal,2006.69(4): 861-872.，许多国家因此对这部分进项税抵扣加以限制或设定一些限定条件。另一方面，如果申请人开业前产生的进项税无法获得抵扣，增值税就不能保证经济上的中性，新成立的企业会因此承担了额外的增值税成本而处于不利地位。因此，增值税制度隐含了一个前提，即纳税人进项税额可以被抵扣以及被退还，所以进项税额并不会计入销售的定价体系。这也是增值税作为“法定间接税”的一个主要依据。

此外，就上述分析来看，抵扣制度的滥用与税收中性的实现是一对不可调和的矛盾。税收中性的实现有赖于抵扣制度的正常发挥作用；而抵扣制度对发票等相关凭证、税务机关的管理的依赖导致其易被滥用。即使增值税制需要一定的管理以提升经济效率，管理的本质仍然在于纳税人遵从成本的降低与税收效率的提高；而纳税人通过抵扣制度避免相关税负的承担则是经济秩序有序发展的重要一环。因此，现在的问题在于抵扣制度权利化为“抵扣权”后，其与现有抵扣制度之间是否存在明显区别？抵扣制度权利化为“抵扣权”后，现有的管理就不需要吗？

（二）抵扣制度权利化的形式与实质

学者论证“抵扣权”时，多从欧盟增值税第六号指令出发，强调相关规定中存在的所谓“抵扣权”概念。但该指令在实际文本中并未定义“抵扣权”，而是用“申请抵扣的权利”展开描述。另外，有学者以“抵扣权”兼具工具性与实体性权利属性来论证该权利的特殊性（任宛立，2019）。问题在于，学者所谓的实体性属性是来源于权利本身，还是来源于抵扣制度，仍然存有争议。还有学者认为，纳税人就可抵扣进项税所享有的对税务机关的求偿权利在进项税纳税义务产生时仍然是抽象的，而要最终实现这一求偿权利，需要通过抵扣权的行使规则将其具体化（翁武耀，2015b）。但这种说法本身就混淆了“求偿权利”与“抵扣权”的关系，存在循环解释的嫌疑。从现有研究来看，抵扣制度权利化的形式表现为专门构建出“抵扣权”，明确相关权利主体、客体、内容，最终通过“抵扣权”的确立解决抵扣制度的滥用与税收中性的实现之间存在的矛盾。问题在于，“抵扣权”及其相关规则与现有的抵扣制度有何区别？

按照行政法的一般原理，纳税人的自由受法律保障。换言之，纳税人申请抵扣的权利只是《税收征收管理法》第二十八条第一款所规定的“税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款”的一个反映。纳税人如果非因自身原因不能按时按期抵扣相应进项税额，显然面临税款多征的风险；如果滥用抵扣制度申请抵扣非用于生产环节的进项税额，则税务机关会面临税收少征的风险。因此，“抵扣权”的实质依然是税务机关的依法行政。在此基础上，纳税人有权请求税务机关按照相关法律法规的规定履行其义务；税务机关也有义务自我约束，避免征管权力的滥用。换言之，“抵扣权”及其相关解决规则与现有的抵扣制度并无区别。

（三）进项税额抵扣的“管理”必要性

有研究指出，中国增值税的机制目前过于复杂，其以重重的管理机制来应对税收的保障以及增值税的偷税，弱点首先在于增值税的一部分内在机制常常处于变化之中，其次纳税人应履行的义务程序过于复杂，再次在复杂的程序面前，纳税人对自身权利难以维护，实施上税务机关也常常处于超负荷的状态之中（汗青父，2009）。这种观点一定程度上反映出现有研究过于强调当前税收行政管理思维多于服务思维的现状。在宏观层面这种说法没有问题。但在增值税领域，仍以管理思维过浓为依据，批判增值税相关制度，例如进项税额抵扣制度，则不无疑问。因为增值税制依赖发票等相类似的凭证，即使如日本也没有例外①日本增值税计算可抵扣进项时，在形式上，纳税人通过公司账目而不是增值税发票计算可抵扣的进项税。这种形式和欧盟的发票型增值税实质上并无明显差别，因为纳税人还是需要为进项抵扣提供“账单、收据、发货声明和其他说明交易细节的发票”作为证据。因此，日本也越来越依赖销售文件作为核实销项税额和进项抵扣的基础。相关讨论请参考：[美]艾伦·申克,维克多·瑟仁伊,崔威：《增值税比较研究》，熊 伟，任宛立译，北京：商务印书馆，2018年版。。换言之，易于管理、征纳成本降低是增值税的又一特色。因此，批判增值税的侧重管理意义不大。

总的来看，即使抵扣制度权利化能够实现，“抵扣权”及其相关规则的实现依然需要依靠对发票等相关凭证的管理，法国所谓的“法治化”解决路径也不能例外。这意味着，通过批判管理模式证成的“抵扣权”不仅对进项税额抵扣制度没有积极帮助，反而存在纳税人权利泛化的风险，不利于税收国家的构建。因此，从税收中性角度考察，进项税额抵扣制度权利化并无必要。

四、抵扣制度权利化的风险考察

究竟抵扣制度是税收中性原则设计下的结果，还是税收中性得以实现的原因，现有研究并未注意到这个问题。有学者基于增值税抵扣链条的原理，论证“抵扣权”的必要性（叶姗，2017），指出若增值税纳税人适用税收轻免课措施，可以减轻其税收负担，却未必符合其经济利益。问题在于，以此为依据，分析纳税人选择抵扣与否来实现税收负担的公平分配，似乎颠倒了次序。此外，按照该研究的基本思路，选择是否使用“抵扣权”的主体与享受免税待遇的主体并非同一个，因为享受免税待遇主体的税收负担已经转嫁至下游经销商或最终消费者。这意味着，下游经销商选择抵扣与否与免税待遇主体的“抵扣权”并非同一问题。还有学者从相关法律规范文本中的用词论证“抵扣权”的存在①我国现有《增值税暂行条例（2017年修订）》《增值税暂行条例实施细则（2011年修订）》均未规定“抵扣权”的概念及其相关内容。仅有的存在“抵扣权”用语的法律规范性文件主要是：《财政部 国家税务总局关于2005年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题的通知（财税〔2005〕28号）》第七条“固定资产进项税额的抵扣权”、《扩大增值税抵扣范围暂行管理办法（国税发〔2007〕62号）》附件“放弃固定资产进项税额抵扣权声明”、《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法（财税〔2007〕75号）》第十二条“固定资产进项税额的抵扣权”和《汶川地震受灾严重地区扩大增值税抵扣范围暂行办法（财税〔2008〕108号）》第九条“固定资产进项税额的抵扣权”。当然，以上文件均已失效。。从这些规范文本来看，相关用词全部体现为“纳税人可放弃固定资产进项税额的抵扣权”，范围过于狭窄，依旧很难说明“抵扣权”存在的基础。

（一）问题导向之迷失

抵扣权入法所要解决的问题，从宏观来看，体现为重塑进项税额抵扣机制，充分回应税收法定原则的要求（任宛立，2019）；从微观来看，体现为消除增值税法对抵扣制度的诸多限制（翁武耀，2015b）。当然，也有研究从赋予纳税人选择不接受免税优惠的权利，保证增值税抵扣链条完整的角度展开分析（叶姗，2017）。无论是宏观面向还是微观面向，抵扣制度的完善始终处于问题的中心。因此，能否认为抵扣权入法的目的是为了实现抵扣制度的充分展开，实现税收负担在企业的完全转嫁？显然这一点不可能实现。实践中，不仅作为整体的抵扣制度会影响市场经济中的资源配置，不同行业间也会因抵扣制度的差异导致增值税税负的明显差异（樊勇，2012）。另外还需注意的是，税收中性的侵害，如果具有合乎事理的理由时，一般认为乃属法之所许（陈清秀，2018）。这为抵扣制度的限制提供了法理基础。因此，苛求通过“抵扣权”的构建解决增值税无法完全转嫁的现实问题依旧没有头绪。

此外，王宗涛（2019）认为，增值税中发票控税导致税收中性的背离，颠覆了抵扣制度的实质价值，而“抵扣权”的引入及其体系化可以有效解决此问题。从各国实践来看，即使是作者提到的那些引入“抵扣权”的国家，其抵扣制度依然倾向于管理思维。一方面，管理思维并非一无是处，应该结合增值税的特点再加以讨论，而不应盲目批判。增值税的效率优势在抵扣制度上体现为纳税人间的互相监督。这主要通过发票的管理得以实现。如果不强调发票的管理，则增值税的效率优势无法实现，增值税也难以被各国政府所接受。另一方面，即使批判管理思维，也不能以理论设想作为主要依据。按照学者分析，传统方法在解释为什么世界上这么多国家和地区在这么短的时间内引进增值税的时候，总是以增值税最优设计下的优势为依据，例如税收中性与税收效率的保持。但实践中的增值税制并未完全实现这些优势。因此，传统方法的理论假设与最优设计无法解释现实中的增值税现象（James,2015）。在抵扣制度中侧重管理思维的原因依旧在于，在实际运行过程中抵扣制度会受到抵扣申请的延迟与拒绝、增值税欺诈与避税、增值税管理与纳税人遵从的成本所带来的影响。这在税收制度的其他方面也有所体现。因为即使理论上能够清晰地界定某一税收制度的关系，但在制度的运行中仍然会不可避免地出现销蚀税法原则精神实质的现象（郭昌盛，2018）。

（二）问题实质之辩析

由于增值税对于抵扣制度的依赖，使得其比所得税与销售税更易受到虚假抵扣申请的损害。实际上，“抵扣权”的构建有赖于抵扣制度及其具体规则的优化。在增值税法即将出台之际，只要抵扣制度写入法律文本，那么“抵扣权”的建立依旧不能解决抵扣制度本身所附着的立法价值选择带来的相关限制。换言之，“抵扣权”仍然会产生作为其构建基础的那些问题。因此，“抵扣权”的构建与现有抵扣制度的优化并无关联，其始终需要依赖抵扣制度。某种程度上，“抵扣权”的构建初衷虽然是为了提升税收效率，满足实质课税的要求，但从现有分析来看，在无法根本解决税收中性偏失问题的前提下，权利构建的这些目标将无法实现。如果抵扣制度无法完善，那么权利构建不仅无济于事，反而会掩盖问题之实质。而问题的实质在于，抵扣制度实践中存在的这些问题存在一个不可调和的矛盾：抵扣制度基于税收中性理论设计而来，为了提高税收效率，过度依赖发票制度的管理，强调课税的形式要求，导致税收中性被侵害，最终影响税收效率的提高。因此，“抵扣权”构建与否，不在于能否保障纳税人权利，而应关注能否解决这种矛盾。显然，这种矛盾无法通过构建权利体系得以解决。而且权利的构建只会加重权利泛化的现状，进一步掩盖问题之实质。

五、税收中性与税收征管效率的协调

抵扣制度实践存在的不足体现了税收中性与税收征管间利益平衡的必要性。而税收中性与税收征管的平衡之道在于课税要素的确定与稳定，避免抵扣制度的限制被滥用。需要注意的是，抵扣制度的实质与形式之间永远存在鸿沟，税法的设计应该以消除这种鸿沟为目标。尽管最终也无法实现，但只有实质与形式无限接近趋同，才是价值所在。如果未来增值税立法除了在名称上由《增值税暂行条例》改为《增值税法》，以及法律效力相应提升，而其他方面变化微乎其微，那么由此带来的税收法定仅具形式意义，而无实质价值（张守文，2018）。显然，“抵扣权”的构建并未尝试实现这种利益平衡。其仍然侧重税收中性的形式面，而忽略税收中性的实质内容。此外，单方面的强调纳税人权利保护，维护税收中性原则，保障税收公平，无法抵消由此造成的税收效率损失。而税收效率作为增值税的立身之本，依赖税收征管不言自明。因此，抵扣制度完善的实质在于如何平衡税收中性与税收征管的关系。

（一）税收中性作为首要价值取向

即使基于税收“行政效率经济”的考虑，而采取便宜措施时，也应尽量避免过度牺牲量能课税的公平负担原则。如果采取类型化的一般性课税规定，也仍应适度斟酌个别案件的特殊性，给予例外个别调整的机会，以兼顾个别案件正义之实现，维持一般正义与个案正义间的利益均衡（陈清秀，2017）。以税收中性作为首要价值取向，目的在于保证增值税税负尽量转嫁至最终消费者，避免相关要素的重复征税。从我国增值税发展历程来看，1993年“以票控税”征税办法的引入，主要是为了解决早期增值税根据企业外购商品的采购成本计算内含增值税税额结果不准确的问题；统一实行“购进扣税法”，当期抵扣进项税额，有利于企业组织生产经营，加速资金周转；由“生产型”增值税转型成为“消费型”增值税，允许抵扣固定资产，避免重复征税、鼓励投资是为最好体现（刘剑文，2018）。因此，强调税收中性，目的不在于实现增值税的理论优势，而是以此平衡增值税制设计中的诸多考量，保障税收公平与税收效率的实现。

（二）避免僵化的“以票管税”

陈清秀（2016）认为，进项凭证之取得及保存，属于为证明之目的，以维持程序经济，并非进项税额扣抵之“实体法上前提要件”。因此，抵扣制度所体现出的发票机制只是证明责任的分配。原则上，在其他材料能够证明交易真实，进项税额相关要件合法的情况下，抵扣制度不应受到过多的限制。有学者指出，问题的根本不在于“以票控税”，而是“以票管税”，即国家强行介入交易参与发票管理，要求经销商使用税务当局统一印制和销售的制式发票，而否认纳税人通过列示每项应税交易的税率、商品或劳务的单价与税额以及最终总价等信息的非制式发票（余丹，2011）。这种征管方式不仅形式僵化，也会给纳税人带来较大的遵从成本。尽管强调适用课税要素明确原则以指导国家税务总局的行政解释（张怡和茅孝军，2019），在实践中也需要关注制度本身产生的影响。申言之，通过税务解释函令调整与完善的抵扣制度既需要关注其确定性与稳定性，也需要关注抵扣制度本身易于僵化、征管技术更新缓慢的缺陷。而这才是问题解决的方向。

（三）抵扣链条完整性的重新解读

从交易流转来看，抵扣链条完整性是指，在不存在增值税偷漏税、免税及零税率、小规模纳税人的情况下，增值税链条的上下游企业之间的税额抵扣不存在断裂的情况。但在实际操作过程中，税务机关对抵扣链条完整性的理解过窄。因为税务机关强调上下游企业之间的增值税专用发票等凭证的取得与使用，忽视了抵扣制度的实质内容。更有学者强调将区块链应用到税收征管中（任超然，2018）。某种程度上，解读抵扣链条完整性强调形式要件，放弃实质要件的审查，虽然能够提高征管效率，但税基更易受到侵蚀。原因在于，一方面，抵扣链条完整性的实质在于能否通过相关凭证协助税款的转嫁；另一方面，一旦依赖形式要件来检验抵扣链条是否完整，那么一般纳税人可以通过满足形式要件的要求实现增值税的偷漏税。这意味着形式要件的强调为纳税人逃漏税及税收筹划提供了一般性指引，使得抵扣制度更易被滥用。因此，解读抵扣链条完整性时应当强调其实质内容，在此基础上完善抵扣制度。

六、结论

从整体上看，现有研究多对抵扣制度权利化为“抵扣权”持支持态度，而且理由各有不同。本文通过对抵扣制度的梳理，探讨抵扣制度的内涵与外延，认为抵扣制度的权利化存在悖论。各国通过抵扣制度的优化，赋予纳税人“申请抵扣的权利”并非学者们所认为的“抵扣权”，其仅为税收行政的一般原理，并无专门确立之必要性。相反，“抵扣权”的构建会掩盖问题之实质，加速侵蚀税收中性，同时成为纳税人逃漏税及税收筹划的指导方向，反过来破坏抵扣制度。抵扣制度的权利化需要建立在对税收中性与税收征管效率的协调把握基础之上。在没有细致分析税收中性、税收征管对形式要件的依赖、抵扣链条完整性的形式解读等深层原因的情况下，草率地构建“抵扣权”，不仅不利于纳税人权利保护，而且会破坏增值税的税种优势。因此，“抵扣权”入法的时机尚未成熟。