中国税制改革中先进国际税制的构建

◆姜跃生

内容提要：进一步加快税制改革，实施更大规模的减税，已成为社会共识。如何把握中国税制改革的原则，进而制定路线图和实施方案，就显得十分迫切和重要。在经济全球化、知识化、数字化的条件下，面对贸易战、货币战、税收战的纵横交错与复杂多变，作为世界性的经济大国、资本大国与贸易大国，中国推进税制改革必须有国际视野、国际特质和国际效应，通过构建先进的国际税制，彰显大国税制改革的内在逻辑和应有之义。

构建先进的国际税制是一国尤其是经济大国税制改革的重要内容，直接决定了一国经济和企业的国际竞争力，影响着本国在国际税源分配中的合理诉求。我国的国际税制成型于2008年的企业所得税法，经过11年的发展，逐步完善，成绩斐然，但许多方面已不适应时代和国家的需要，积弊日显，改革急迫：一是制度建设能力不强。中国的国际税制框架和专业技术脱胎于OECD等国际组织，学习借鉴的惯性思维较强，但对国际税收规则自身逻辑和内在规律的把握不够深刻，对结合中国实际进行创新的底气不足。这就在实际工作中造成了法律条文与具体实施方法的脱节，有些操作细则在征管过程中效果不彰，有些政策因没有及时适应国际变化而过时，还有些案件因难以把握而久拖不决。二是与时俱进步伐不快。2013年G20国际税改后，以美国、英国、印度为代表的许多国家以落实国际税改成果为旗号，加快推进本国的国际税制改革，以便在国际税源竞争中争取主动，维护利益。中国在G20国际税改中的积极作为，为自身赢得了尊重，但囿于负责任大国的思维定式和国际税收竞争的有限经验，往往拘谨有余，勇毅不足，缺乏争取战略主动的整体方案，仅仅是技术上的局部调整难以解决中国国际税制滞后性、被动性的突出问题。三是发挥的职能作用不够。如何应对美国税改加剧的全球税源竞争对中国税基税源安全形成的挑战？如何在美国贸易战引发的全球供应链重组中维护中国的利益？如何促进“一带一路”倡议的落实，为“走出去”的中国企业提供更为公平的国际税收环境？国家战略大局对税收职能作用提出的新要求，已成为中国现有国际税制难以承受之重。同时，新旧交替的国际税收形势呼唤着中国在公平合理的国际税收秩序的构建中体现中国力量，拿出中国方案。要做到这一点，首先就必须加快中国国际税制改革，用中国国际税制的先进性来支撑中国在国际税收秩序公平合理性中的引领性。为此，笔者对中国税改中如何构建先进的国际税制，提出以下建议。

一、建立以参股免税、属地征税为核心的输出资本税制

美国特朗普税改之后，我国已成为全球经济大国中唯一的全球征税的国家。长期以来，由于税制的笼统和征管的乏力，我国每年的国外来源所得和外国税额抵免数额都不大，要补交的税款寥寥。这在一定程度上使我们对全球征税转为属地征税的重要性和迫切性认识不足。面对国际经济竞争和税收竞争，中国实行参股免税的属地征税制度意义重大：一是经济全球化的条件下，作为全球征税理论依据的资本输出中性理论已经过时和失灵，企业公平竞争的核心已经从一个国家对内投资企业与对外投资企业之间的公平，转为不同国家企业在国际竞争中的公平。我们一定要克服思维定式，认清大势所趋。二是我国目前实行不分国不分项的外国税额抵免，虽比以前进步，但仍需按我国会计制度对国外所得进行重新计算，三层抵免计算更加复杂，纳税人遵从负担较大。同时，大量的企业外国收入不申报，外国税额不抵免，形成了事实上的“自我属地征税”，全球征税制度在一定程度上名不符实。这种状况，既加大了我国与其他国家税收协调的难度，也给企业带来了潜在的风险。三是全球征税对企业跨国经营的重要负面影响是外国税额能否及时全额抵免的不确定，带来了企业税后利润判定的不确定，对企业市值的估价和跨国并购中的出价不利。这与我国鼓励企业上市包括境外上市、鼓励中国企业并购国外的优质企业和防止我国优质企业被外国企业不公平并购的政策指向不相一致。同时，我国利用外资重点鼓励的是在华建立研发型、管理型、资金型的跨国公司地区总部，全球征税也影响着一些跨国公司立足中国市场、通过中国的业务辐射亚太地区的战略，因此必须尽快加以改变。四是较高的企业所得税税率加上全球征税制度，必然造成中国企业的国外利润不肯汇回，甚至出现总部倒置、无形资产海外所有权外移、利用关联支付侵蚀税基等突出问题。尤其是在人民币不能自由兑换、人民币汇率有贬值预期、国外对关联费用支出管理趋紧的情况下，以上问题在我国会更加尖锐。为此，发挥全球征税转为属地征税这一条件成熟、时机有利、代价很小、点石成金的政策作用，对于我国应对国际经济竞争，对冲国际贸易战带来的不利影响都有重要而独特的意义。

我国是世界第二大经济体，又是资本输出大国，对外非金融直接投资已近两万亿美元。随着我国的企业越来越多的布局全球，中国境外所得的规模、种类、形式也愈益扩大和增多。以转向属地征收为切入点，完善我国境外所得税制，既要立足于我国企业国际竞争力的提升，简化优化税制，减少企业的遵从成本，又要堵塞漏洞，防范税基侵蚀和利润转移，使来源于境外所得的税收成为我国税源新的增长点。应注意抓好以下几个环节：

一是实施境外所得的分类管理。境外所得名目繁多，随着中国企业的技术和业务创新，名目会越来越多，但归纳起来，大体可分为股息红利所得、积极所得、消极所得。对股息红利所得，应从全球征税转为参股免税的属地征收，凡我国企业与个人从参股10%以上的外国企业和实体分回的股息，给予100%的免税。对积极所得、消极所得，又可以从来源于有关联关系的受控外国企业（CFC）与来源于非关联的外国企业和实体来分类处理。对来源于非关联的境外所得，可借鉴美国来源于外国无形资产收入的税制（FDII）加以处理，凡来源于境外的所得，不论是产品销售等积极所得，还是劳务收入、技术特许收入、资产转让收入，回国当期纳税时，在扣除与境外所得有关联的有形资产常规回收（考虑到中国企业价值创造的实际状况，有形资产的常规回收可适当高于美国，在10%到15%之间为宜），再扣除50%，实际税率为12.5%，以吸引境外利润的回流，支持高附加值产品和劳务的出口。对CFC的各类所得，美国由于存在SubF条款的规定，税制十分繁杂，SubF收入与全球无形资产低税收入（GILTI）之间的关系迄今仍未完全理顺，存在着双重征税的风险。BEPS（税基侵蚀和利润转移）行动计划中关于CFC的政策建议，同样把收入类型分得太细，规定繁琐。我国在进行政策设计时，应避免走美国和西方其他国家繁琐的老路。要借鉴美国全球利润分割法、全球最低税、全球无形资产低税收入的理念与思路，看清国际发展的新趋势，从简设计，从优操作。对CFC中的股息所得，按照参股免税处理。对其他的消极所得、积极所得，一种办法是实施全球最低税，考虑到全球平均法定税率为22%，可将最低税率设定为中国法定税率的一半（12.5%），凡在国外交税少于12.5%的，应就税率差的部分在中国交税。另一种办法是比照美国，股息参股免税，利息、特许权使用费、劳务费、保险费等特定消极所得当期汇回，没有优惠，按法定税率交税。CFC其他的积极所得、消极所得以全球无形资产低税收入回国交税，在扣除与此相关的有形资产常规回报（回报率可与FDII一致，设定在10%～15%之间）后，再扣除50%应税所得，实际税率为12.5%。为鼓励企业控制国外的缴税额，外国税额抵免可与美国一样定为80%。

二是完善CFC税制。我国目前的CFC税制比较原则性，相对粗糙，可操作性不是太强。尤其是所谓的“白名单”制度，不仅不能反映传统的高税率国家竞相减税的动态变化，而且允许在这些国家的CFC所得递延纳税还会为利润转移、资本外逃提供条件。借鉴美国的做法：（1）不管高税地区、低税地区，只要10%股权的中国股东加总后超过50%，即可判定为CFC；（2）股东10%参股的标准从投票权扩大到市值，把投资外国各类基金、又不参与管理的高净值个人纳入；（3）股权拥有的时间只要有存续一天即可判定；（4）个人与合伙企业从境外CFC汇回的各类所得适用个人所得税税率，不享受一定比例扣除的优惠。

三是防范避税。从长远来看，如果中国对外资企业按行业实行安全港规则，核定完全成本加成率等利润区间，则属地征收、参股免税带来的企业侵蚀中国公司税基的问题会基本解决。在安全港规则实行前，为解决企业利用向国外关联支付费用侵蚀税基、难以控管的难题，亦可借鉴美国税基侵蚀和反滥用税（BEAT）的做法，凡符合中国法律做关联交易同期资料的企业，如果对外关联支付的费用超过年度扣除的5%，则支付额应剔出，与应纳税所得额加总后，乘以10%的税率，减去正常纳税额后就差额交税。

四是对税改前存量的未分配利润给予一次性的优惠。美国对流动资产给予8%优惠税率，非流动资产给予15.5%优惠税率。考虑到汇回利润对汇率稳定和增加投资的意义，我国对流动资产和非流动资产的优惠税率应分别比美国低三到五个百分点，增加政策的吸引力。

二、建立以安全港规则为核心的输入资本税制

输入资本税制的主要功能是防范利润转移，维护资本输入国的税基安全。其涉及面很广，但核心的要素可以用“三P”来解释。即Profit（利润）要靠TP（转让定价）和PE（常设机构）来解决，并且在通常的情况下，依情况的不同，税务机关可以有选择地分别依靠TP或PE来解决利润转移的问题。近年来，随着经济的全球化、知识化、数字化，建立在有形经济和非全球价值链生产经营基础上的TP规则逐渐失灵，过去依靠人和物的存在，以时间和空间为依托的PE判定规则更是越来越失效，为此新形势呼唤着新税制和新手段。

从转让定价规则来看，奉行独立交易原则的转让定价调整方法存在着可比对象难寻找、无形资产难量化、差异调整难到位、调整结果难精准的问题。尤其是在缺乏企业集团全球价值链有效信息与数据的情况下，这种“只见树木，不见森林”的调查调整在某种程度上成为一种讨价还价式的妥协。技术、劳务等各种名目对外关联支付是侵蚀税基的“元凶”，在管理上存在着规范支付的法律形式依据不足，掌握支付的真实性难以取证，解决支付的合理性事倍功半等突出问题。法律形式至上成为跨国公司全球避税的“利器”，跨国公司总部对投资所在国的集团成员进行职能、风险的自定义，并据此进行关联定价和利润分配。对这种造成跨国公司在全球少交税甚至不交税的跨国避税安排，仅仅强调法律形式与经济实质要保持一致，没有法律约束力的所谓BEPS行动计划是软弱无力的，而国内法在这方面的规定则基本为空白，存在着无法可据的执法窘境。安全港规则就在这种情况下应运而生，将复杂的国际税收问题简单化，采用完全成本加成率等指标，分行业划定加成的幅度和比例。OECD一开始对此采取了不赞成、不容忍、不合作的态度，随着形势的发展，不得不在其转让定价指引中作此妥协，建议采取双边甚至多边安全港的形式，以减少双重征税的风险。2013年9月，印度为应对G20国际税改可能带来的税源转移的风险，在13个外资集中的行业推行安全港规则，收效明显。印度政府增加了税收收入，减少了管理成本，跨国公司因获得政策的确定性并未影响其投资印度的积极性。特朗普税改中针对跨国关联支付开征的BEAT税，从基本原理上看，也是一种特定范围、特殊交易中安全港规则的有效运用。因此，在中国推行安全港税制，不仅是必要的、迫切的，而且也是成熟的、可行的。至于PE的税收问题则更为严重，外国企业和外国个人通过互联网或数字的手段在来源国减少人和物的存在，调整时间的长度和空间的联结度，包装总部派遣人员的双重身份，拆分各类承包合同，以代理人身份在国外签订合同，伪装成准备性、辅助性活动等，都使已经落伍的规则和文件难以适用，更难实现成功判定。近10年来，在外国来源中国收入的总量、类型大爆发的情况下，我国PE判定的案例不多且集中于承包工程，来源于常设机构的税款在非居民收入中比例明显下降就是这一问题的集中表现。

结合印度等国安全港规则运用的经验和我国的实际，建议采取分步、分类、分档的重要策略：一是由点及面，先从各种成熟的行业甚至考虑为应对美国的贸易摩擦从对美出口最集中的行业试起。二是根据业务主营产品或产品类别，尽量细分行业，把握该行业跨国关联企业职能定位和风险承担的共性特点，运用完全成本加成率、净资产回报率等单一指标或者利润四分区间中位值等综合指标来界定特定行业安全港的指标类型。三是在指标的量化程度上应采取适中原则，以减少推行的阻力，优化我国的投资环境。如汽车零部件行业，印度的安全港指标为完全成本加8.75%，我国取数在7.5%到8%之间即可。在安全港规则立法完成前，可以运用这一原理和指标，通过国家税务总局发布行业风险提醒的办法加以引导。与此同时，对PE的立法与管理同样需要抓住三个重点：一是高度关注OECD和欧盟关于数字经济征税方案的出台，研究制定我国的对策和措施；二是高度关注印度、意大利等国对跨国网上广告、云服务等业务征收平衡税的做法，评估对我国互联网高科技企业国外市场和利润水平的影响，研究我国在必要时采取措施予以对冲的方案和时机；三是在实际工作中，要把PE的判定从政策管理转变为执法管理，解决PE的线索从哪里来、到企业实地调查要了解哪些情况、如何掌握相关的素材等问题。在广泛占有信息、认真加以分析的基础上，先按人、财、物、时间、空间、形式、实质、受控程度等不同要素将信息分类归并，再按照准辅活动、固定场所PE、劳务型PE、承包工程PE、营业代理人PE逐层加以判定。在PE利润归属的问题上，要尽快解决我国目前根据费用核定利润率加以征税的陈旧做法，根据OECD相关规则的要求，按照我国判定的PE承担的功能和风险进行利润划分。如果安全港规则立法出台，判定的PE可以归属相关行业的，也可按相关行业的量化指标进行征税，实现TP与PE税制的一体化。

三、建立以要素分配法为核心的全球利润分配规则

百年来的国际税收规则以传统经济形态为基础，以独立交易原则为核心，以西方国家为主导，不仅滞后失灵，而且不够公平、合理。G20国际税改不过是为应对跨国公司全球激进避税所作出的调整和修补，一定程度上是对新兴经济体为代表的发展中国家的妥协，没有明显增强国际税收规则的公平合理程度。特朗普的国际税制改革，奉行少量的常规回报归别国，大量的非常规回报归美国的单边主义原则，这是对G20国际税改的倒退，会加剧国际税源分配的不公平、不合理。在此国际税收规则新旧交替、公平合理性能否增强的关键时期，中国的税改有必要提出以要素分配法为核心的全球利润分配规则，在推进国际税收规则公平合理性上占领制高点，把握主动权，真正展现大国税务的良好形象。

一是这一原则具有国际基础。随着独立交易原则的逐步失灵，强调以价值创造要素（销售收入、资产、人数、无形资产等）进行跨国利润分配的公式分配法一直是西方国家税改中讨论的热点问题。美国早在二十世纪六十年代肯尼迪政府时期就讨论，是否用公式分配法取代独立交易原则。奥巴马政府时期，美国国会在一份税改讨论的报告中也承认，70%的跨国交易可以适用公式分配法。欧盟近年来推行的所得税的统一税基，其原理亦与公式分配法类似。BEPS15项行动计划中对利润分割法在转让定价调整中应用的倡导，国别报告中对资产、人数、利润、税款按国别报告的要求，在一定意义上也是向公式分配法前进了一大步。美国税改中奉行的全球利润分割法，其出发点和机理与全球公式分配法大同小异，只是美国的做法更为单边主义，更加简便易行。反对公式分配法的主要理由是无形资产难计量、各国政府的协调工作面广量大。这一反对的理由其实对独立交易原则同样适用，因而经不起推敲。推行公式分配法的真正阻力在于把持国际税收规则主导权的西方国家不愿放弃既得利益、真正实现经济成果与税源的共享；跨国公司则担心失去全球税收筹划的空间。

二是这一原则切合中国的需要。人类命运共同体的理论决定了中国在国际税源分配上的公平共享的立场，这是公式分配法得以采纳的思想基础和前提条件，也是与西方立场相区别的首要方面。“一带一路”倡议的有效推进为这一原则的实施创造了良好的国际条件，G20国际税改倡导的国际税收透明度措施的落实和国际征收征管合作的加强，也为这一原则的实施提供了技术手段。同时，中国“走出去”企业以传统经济形态为主、以中小企业为主的特点进一步增强了实施这一原则的可行性。在国际经济贸易摩擦加剧的条件下，中国企业产业转移和海外布局的加快，进一步增强了实施这一原则的迫切性。中国企业对跨国税收问题处理的简易性、确定性的要求进一步增强了实施这一原则的有效性。

三是这一原则的实施要灵活多样。对西方的公式分配法，只是用其理而非用其形，分配利润的要素和分配的形式可以一国一制，因地制宜。既可以是销售收入、资产、劳动力人数的多要素运用，也可以是涉及无形资产时不同价值创造要素的利润分割，亦可以采取行业成本加成等安全港规则；既可以上升到双边税收协定中加以规定，也可在双边预约定价安排中予以明确，甚至可以在两国税务当局双边磋商的合作备忘中给予安排。先易后难，以点带面，逐步推进。考虑到这一原则的敏感性，建议首先从“一带一路”中双方互信、合作程度较高的国家入手，由半官方机构的学者在诸如“一带一路”税收合作论坛等场合予以宣传，加以讨论，既可引起充分重视，又留有足够的余地。

四、建立以审慎包容为核心的国际税收新型管理模式

特朗普税改、美国的贸易摩擦对跨国公司全球供应链的调整、投资计划的安排、跨国关联价格的制定和跨国关联费用的支付，都带来深刻和长远的影响。为应对挑战，优化投资环境，稳定外资、投资和税源，在国际税收管理上，应增强政治的敏感性，提高服务国家大局的自觉性，加强今后一段时期国际税收管理的灵活性和针对性。

（一）建立全面分析、分类管理、压力传递、促进遵从的新型管理机制。转变管理方式，切实把反避税工作重点从事后的调查转变为事前、事中的引导和服务，从而全面加强对跨国公司利润水平的监控。在对跨国关联企业进行全球的、中国的、本地的逐层扫描分析，对自身、同行业可比对象、全球集团总部的比较剖析后，从财务指标定量分析和关联交易内控定性分析相结合的角度，对企业的遵从程度进行分级，对发现的风险进行提醒和约谈。凡主动整改、效果明显的，在遵从评级上予以提档升级，甚至优先给予预约定价的谈签，只有极个别避税严重又不予合作、不作整改的，经反复提醒约谈无效后，才作为反避税的调查对象进行立案处理。

（二）建立国际税收涉税历史问题处理的容宽机制。一是结合属地征税制度，对历年受控外国公司的未分配利润进行清理，对汇回国内交税的，给予一次性的优惠税率；二是结合非居民金融账户信息交换制度，借鉴美国个人海外金融账户自愿披露自我调整予以优惠税率处理的做法，凡个人自愿进行纳税调整，在中国补交税款的，应给予优惠税率处理；三是本着实事求是、适度从宽、着眼未来的原则，无论是转让定价调查，还是预约定价的谈签，在对历史问题追溯处理时，只要今后年度利润水平和在全球集团的份额趋于合理、企业主动配合的，对以前年度调整的四分位区间的中位值可适当下浮，并保持以后执行中因生产经营变化进行动态调整的灵活性。

（三）建立应对美国税改和贸易摩擦的应急机制。转变观念，将复杂问题简单化，给予跨国公司更多的确定性。不宜过多地宣传成本节约、市场溢价等旧时理念，不要把跨国公司在华企业的职能定位弄得复杂。以生产的单一职能为基准，结合安全港规则，公布完全成本加成率、净资产回报率等指标。在此基础上，按内销收入占整个销售收入的比重，销售费用、技术开发费用占整个销售收入或利润的比重，对基准指标予以上浮管理。外销职能因涉及外国进口关税问题，在贸易摩擦加剧的情况下，不宜轻易纳入中国外资企业的职能，以免使关税的分担问题复杂化。简单化、确定性的税收处理，可以让跨国公司对涉及中国的供应链调整和投资计划安排有更加准确的把握，增强中国市场的吸引力，可以让中国的集团成员以单一的生产职能或只在生产职能基础上增加内销职能为由避开美国关税的影响和纷扰，可以让跨国公司总部利用全球供应链和全球税收筹划的市场力量对冲与减少美国加关税带来的冲击。对加工贸易为主的跨国关联交易，凡在中国增值的份额或利润区间未作变化，且对进口环节税收影响较小的情况下，同比例或同数量调低中国进口价格和对美国出口价格以减少美国加关税影响的行为，应视为市场机制的作用，予以理解和包容。对企业为避开美国的原产地原则，聘请律师发生的律师费，改变产品生产工续和流程而发生跨国间的运输费，以及其他相关的费用，都应在企业成本中加成30%予以列支以示鼓励，或者通过地方财政给予一定的补贴。