公允价值计量属性在我国的发展趋势探究——基于我国《企业会计准则》的变化

王 丽

(太原广播电视大学，山西 太原 030024)

会计核算离不开会计计量，而计量属性是会计计量极为重要的部分。会计计量属性的选择受制于一个国家的经济发展水平，当然它的发展也应基于经济发展需要。由于美国率先进入工业经济时代，金融市场的繁荣使金融工具不断创新，促使公允价值得到发展。由于特殊的国情和社会生产力发展水平所限，公允价值在我国的发展比英、美等国家要晚。

一、公允价值在我国的发展历程

(一)公允价值的“萌芽期”(1998—2001年)

自1978年党的十一届三中全会以后，我国打开国门实行改革开放和市场经济。在计划经济向市场经济转变的漫长道路上，我国的会计目标也从单一地履行受托责任向更加适应经济发展需要进行转变。为了促进我国经济与国际接轨，1997年我国加入世界贸易组织，促进了会计准则与国际趋同，也从另一方面为公允价值计量在我国的发展提供了契机。1998年6月，财政部颁布的《企业会计准则——债务重组》首次给出了公允价值的明确定义，即在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额。随后又颁布了有关投资以及非货币性交易等相关准则，并明确提出：“公允价值体现了一定时间上资产负债的实际价值，以公允价值计量能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转换的价值。随着我国市场经济的进一步发展和会计人员素质的普遍提高，在会计准则中逐渐地采用公允价值，培养公允价值观念，是十分必要的。”新事物的到来总能带给人们惊喜与希望。财政部把公允价值计量属性加入到我国会计准则中并进行大力提倡和推广使用，旨在更好地发挥公允价值计量属性的优势，促进其在我国的发展。

(二)公允价值的“召回期”(2001—2006年)

之所以称之为“召回期”，是由于前期多个涉及公允价值的准则在实际应用过程中出现了很多问题，被一些企业进行人为操作的现象屡见不鲜。利用公允价值的特性玩数字游戏虚增利润进行会计造假的问题较为严重。我国尚处于改革开放的初期，市场经济刚起步，市场的活跃程度不高，经济秩序有待于完善，而在业务上引入公允价值，虽然有准则可依，但在实际操作过程中却暴露出诸多漏洞，严重影响到会计信息质量和市场经济秩序。鉴于此，财政部于2001年1月将涉及公允价值计量的相关准则进行了紧急“召回”处理并加以修订和重新发布，把已经按公允价值计量的进行转回，并按照历史成本重新进行计量，以此来调控并纠正外部条件不成熟而导致的不良后果。也正是由于经过了从使用、发现问题、召回到修订完善的过程，既及时验证了该阶段下公允价值与我国现状不相适应、客观条件不充分，又认识到了发挥指导和规范作用的、能客观反映经济业务的会计准则应当在制定和完善时更加理智、谨慎、不盲从，遵从客观现实，循序渐进。这为后期公允价值的启用奠定了良好的基础。

(三)公允价值的“重生期”(2006年至今)

虽然公允价值被“召回”，但并不意味着从此将永远退出历史舞台，而是在等待再次出现的机会。针对市场经济初期出现的诸多问题，2003年10月14日，中国共产党第十六届中央委员会第三次全体会议通过《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，提出进一步强化国有企业改革、完善市场经济体系、规范市场秩序、深化金融改革、全面提升对外开放水平，部署建设富有活力的市场和开放的经济体系，为公允价值计量的复出提供了大环境。2005年4月，我国开始进行股权分置改革，通过国有股减持等手段，调整非流通股占比过重状况，转变股东对股市变化冷漠的局面，促进了金融市场的活跃，也为公允价值的重新启用并发挥其积极作用提供了条件。随着改革开放的不断深入和我国加入世界贸易组织后国际间的交流与经贸合作不断加强，进出口贸易日益增加，加速了商品的流通速度，经济发展成果举世瞩目。我国的市场活跃程度和有序交易程度都能满足重新启用公允价值计量属性的客观要求。在国际间的经贸合作中，会计准则上的趋同将是大势所趋。财政部于2006年3月颁布了新的会计准则。新准则共包括39项准则，其中涉及会计要素计量的有30项，这30项中提到公允价值的就有17项，占43.59%。可见此次我国重新启用公允价值的决心和信心。从此在我国的计量属性中一改历史成本“孤军奋战”的历史格局，形成了以历史成本为主、公允价值等为辅的，多种计量属性并存的新格局。2014年7月1日，我国正式施行《企业会计准则第39号——公允价值计量》，除了重新定义公允价值以外，还就公允价值的计量要求和相关披露进行了规范。从此我国进入了会计计量的新时代。鉴于前两个阶段我国在推进公允价值使用过程中出现的问题，在规避类似风险的发生、最大程度地体现会计信息质量的客观性要求，并加快与国际间会计准则趋同进程的基础上，公允价值计量进入了广泛且谨慎应用的阶段。

二、公允价值的特点

(一)公允价值计量的主体是市场

公允价值有别于传统的历史成本计量属性。历史成本以经济业务为主体进行会计计量，因此在计量中会出现关联方等特殊的利益主体。而以公允价值进行计量时，必须以市场为主体。根据我国《企业会计准则》的规定，在对资产或负债采用公允价值计量时，应假设销售该资产或转移该债务的有序交易是基于主要市场或最有利市场的。为了提高公允程度，在交易日市场应当具备相关资产或负债成交量最大和市场活跃程度最高的特点，若不具备此特点，就必须在充分考虑产生的相关交易费用和运输费用后，综合成本与效率的关系，选取可以满足以最高的价格出售资产或以最低的价格转移负债等条件的市场。因此在实践中要求企业根据获得的合理信息，识别该市场是否为主要市场或是最有利市场，是否有大量交易且可以随时获取其符合商业规则的公开报价，同时还必须考虑相关的成本与效率，选择可实现利益最大的市场做为计量主体。基于主要市场或最有利市场反映出的价格能较客观和全面地包含资产或负债的风险和报酬，所以无论是直接可观察的价格，还是需要借助相应的估值技术取得的价格，皆具有可靠性，易于被交易双方认可和接受。反之，如果价格来源于除主要市场或最有利市场之外的市场，即使可以在出售资产时得到更高的价格或是以最低的价格转移负债，但因该市场并未具备成交量最大、市场活跃程度最高的特点，或是在综合考虑成本与效率的条件下，并不能在该市场中扣除相关的交易费用和运输费用后可以实现以最高的价格出售资产或是以最低的价格转移负债，则不能以该市场作为计量主体，而应以主要市场或最有利市场为主体进行计量。因此在以公允价值进行计量时，必须以市场作为计量主体。只有基于主要市场或最有利市场的价格才能体现出较高的相关性和可靠性，更符合公允的特点。

(二)公允价值计量的客体是基于确定承诺的假想交易

之所以称之为“假想交易”是因为公允价值在计量时，并非像历史成本那样直接反映已经确实发生的交易，而是依据交易双方签订的具有法律效力的合同或者协议对交易双方的权利和义务加以约束，并在合同或协议中明确交易的数量、金额、时间、交易方式等相关内容，还包括违约责任。这里的违约后果要足够严重，要使对方因要承担不利后果而放弃违约，进而提高如期履行约定的可能性。但即使合同或协议已经签订，由于交易尚未真正发生，卖方的风险并没有真正地转移给买方，所以整个交易仍然存在很大的不确定性，所以称之为“假想交易”。

(三)时点为计量日

在公允价值计量下，会计主体会随着市场变化不断调整相应会计要素的价格，并始终围绕市场在合同签订的时间和最终清算交易日以前的每一个会计报告日，相应地调整公允价值的变动，而不是把计量时点放在最后的交易日。

三、公允价值的适用范围

在新颁布的准则中，涉及到公允价值的准则有17项之多，其中具体的核算过程不再一一展开赘述。这里只选择准则中一部分涉及公允价值计量的内容进行列示：《企业会计准则第 1 号——存货》中可变现净值的部分；《企业会计准则第8 号——资产减值》中涉及未来现金流量现值的计量、用公允价值去除处置费用后的净额确定可收回金额的资产、职工离职后福利计划资产、企业年金基金投资；《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》中对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量；《企业会计准则第 5 号——生物资产》中生物资产使用公允价值模式进行后续计量；《企业会计准则第 8 号——资产减值》中使用公允价值核算资产的可收回金额；《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》中以企业年金基金投资采用公允价值计量；《企业会计准则第 16 号——政府补助》中以非货币性资产方式获得的政府补助的核算；《企业会计准则第 20 号——企业合并》中企业合并中在非同一控制下获得的可辨认资产和负债以及作为合并对价发行的权益工具的核算；《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产，等等。

四、公允价值的发展趋势

(一)谨慎、合理地在实务中使用公允价值选择权

根据美国财务会计准则委员会(FASB)于2007年2月发表的FAS 159“金融资产与金融负债的公允价值选择权”的规定，“在特定的应用日期，允许所有的报告主体对符合要求的项目按照公允价值进行计量”。由于允许会计主体对更多的金融资产或金融负债等采用公允价值进行计量，使得公允价值的计量范围日后将会逐步扩大，但也能在一定程度上减弱一些金融资产或金融负债由于采用不一样的计量属性而造成的收益波动。虽然选择权的使用可以解决混合计量属性下的收益波动，但它背后却影射出一些问题，比如为了衡量选择权使用的合理性需要借助外部的监管机构进行评价，因此从谨慎使用考虑需要内部相关机构进行审批，以防止造成公允价值滥用的局面。

(二)具有较强操作性的公允价值估值技术

信息技术的迅猛发展将大大加强公允价值估值技术的可操作性。根据我国的会计准则，公允价值的估值技术主要有市场法、成本法和收益法。在不同的估值技术下又囊括了不同计算方法的定价模型。当存在活跃市场的情况下，可以比较方便地获取公开的市场报价，对这三种估值技术并没有要求选择的次序和组合的个数。但是也要定期对市场反馈的价格变动情况和相应的估值技术所采用的定价模型进行校准，因为估值技术需要考量诸多方面的因素，使用相对比较复杂，操作性较差。随着未来“互联网+会计”“智能+会计”等大数据技术的支持，公允价值估值技术的操作性有望加强。同时数据获取的便利性也将会大大降低相应的数据成本，提高定价模型的准确性，使估值更具客观性、相关性，能够客观、及时、准确地反映市场的需求，并针对定价模型可能存在的潜在风险进行识别并加以监督，推动公允价值计量在我国的应用。

(三)重视建立健全针对公允价值的内部控制制度

建立健全内部控制制度可以有效保障公允价值在其计量过程中的规范性。现行《企业内部控制应用指引》将指引分为三大类：内部环境类、控制活动类、控制手段类。其中,控制活动类的相关配套指引对资金活动、采购环节、资产管理、销售业务等方面的行为进行规范，但缺少针对公允价值计量程序方面的行为规范指引。在实务中，通常会聘请具有资产评估资格的评估机构或相关机构，通过客观、全面的评估协同完成公允价值计量。事实上，信息使用者对于独立的第三方评估机构提供的评估数据的认可程度远高于企业自身给出的评估结果。为了更好地发挥公允价值计量的特点及优势，应更加重视针对公允价值的内部控制制度的建立健全问题,以防范在计量过程中产生的风险，加强对公允价值计量属性应用的规范化管理。

(四)会计准则国际趋同

公允价值计量的范围正不断扩大。我国经济正飞速发展，越来越多的技术领先于发达国家，国际地位也在不断提升,积极发展多边经贸关系，国际间的经济合作日益频繁。为了更加方便并准确地进行会计核算，会计准则的国际趋同已是大势所趋，这也是我国不断完善和修订会计准则的原因之一。尽管前期我国也在致力于会计准则的国际趋同，但趋同适度并不高。2006年，《企业会计准则》扩大了公允价值的核算范围，可见推进国际趋同的决定和信心。今后，应当在不脱离我国实际情况的前提下，完善并加强会计准则的国际趋同。

五、结语

采用公允价值计量所得到的价格与市场环境变化密不可分，这是由计量属性所决定的。但也正是由于这个特殊的属性，使得公允价值始终面向未来，在计量过程中最大程度地将不同时间结点上产品价格变化的过程反映出来，揭示在估值过程中所要面对的风险和不确定性。市场环境瞬息万变，以市场为主体的计量属性也体现这样的特点。在采用公允价值计量属性时，既要看到它的优点，更要看清其背后所要承担的风险。当然随着“互联网+会计”“智能+会计”等技术的不断发展，会使估值技术更加先进，更易于操作，并能最大程度地提高会计信息的可靠性。虽然公允价值在我国的推广过程中遭受过非议，但今非昔比，现在我国的市场已经满足了运用公允价值计量的客观要求，今后其核算范围也将日益扩大，应客观认识公允价值计量属性在我国会计计量中的重要性。只有加强公允价值核算理念，提高自身业务水平，才能最大程度地降低估值成本，发挥公允价值计量属性的优势。