我国地方税收立法权路径探析

李俊英，鲍晓敏

一、问题的提出

党的十九大报告指出要“深化税收制度改革，健全地方税体系”，对我国税权的纵向划分提出新的要求。一般认为，税权包括税收立法权、税收征管权和税收收益权三大类型，其中税收立法权是具有原创力、也是最重要的税权。税收立法权是国家立法机关或国家政权机关依据法定权限和法定程序，制定、认可、修改、补充和废止税收法律、法规的权力[1]。地方税收立法权是相对于中央税收立法权而言的，指地方政府通过权力机关立法征税，并以法律形式确立具体税制的权力，是采取分税制国家所必须解决的问题[2]。

分税制改革以来，我国的税收立法权高度集中于中央，地方在税收立法上基本处于无权状态[3]。1993年《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》明确指出：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。”2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”2015年修改后的《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)第八条第六项具体列举了“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”方面的事项只能制定法律，亦即这些事项属于全国人大及其常委会的专属立法范围，地方立法无权涉及。可见，上述规定明确排除了地方享有独立的税收立法权。正如有学者指出，我国地方享有的税权是“不完全税权”[4]。

作为幅员辽阔的大国，我国经济发展不平衡、不充分的特征非常突出，地方政府出于提供本地居民所偏好的公共产品和促进当地经济社会发展的需要，有必要掌握一定范围的税收权力，立足于本地实际情况有效调动各项资源。然而，我国税收立法权高度集中于最高立法机关，使地方政府失去通过立法手段获取主要财政收入的途径。当面临发展需要与实际收入相矛盾的情况时，往往采取以权代法、擅自变通国家税法等方式来获取财政资金。长此以往，这些措施一定程度上导致了各地越权、滥权的现象，上述行为的危害是多方面的，既减少了地方合法的财政收入，也在无形中加重了纳税人的实际负担。地方税收立法权的缺失，也在很大程度上限制了地方根据地域特色因地制宜地运用税收政策调节经济发展的积极性、灵活性，束缚了地方经济社会的发展。因此，明确地方权力机关在部分税种的征收管理、减免税等事项上拥有立法权力的相应范畴，具有显著的实践价值。地方税收立法权是地方以税收手段筹集财政收入的保障，地方税收立法权如何实现值得深入探讨。

事实上，从地方税制实际运行看，我国地方享有的税权并不仅仅拘泥于地方税的收益权，实际上拥有大部分地方税种的税率(或税额)确定与调整权、特定减免税权、纳税期限决定权等。这主要是由于国务院将地方税收立法权转授给省级政府后，我国省级人民政府掌握着多个地方税种的税率、税收优惠等基本税收要素的调整权限，地方税收立法权客观存在于部分地方单行税种的税收立法实践中。目前，省级政府实际上掌握着城市维护建设税、资源税、城镇土地使用税、房产税、耕地占用税、土地增值税、车船税、契税和环境保护税的税率、税目、税基、税收优惠等部分税收要素的调整权，以及征管方面的确定权和实施细则的制定权，从而形成一系列事实上的地方税权。

显然，在我国税收立法领域中存在着授权关系错位与混乱的状况，在全面落实税收法定原则的过程中，必须直面我国省级政府通过相关法律的授权制定多个地方性规章的不合理现状，理顺税收立法权在中央与地方之间的分配关系，使地方税授权回到宪法的体制安排和权力序列结构秩序。依照授权立法的权力逻辑和层级关系，全国人大及其常委会应将地方税的立法权授予省级人大及其常委会，而不是地方人民政府，也不可赋予市级人大及其常委会制定地方性法规的权力。

二、赋予地方税收立法权的合理性与合法性探析

(一)赋予地方税收立法权的合理性探究

1．财政分权理论

财税权力的划分是中央与地方关系的基础，宪法和法律对中央和地方所做的分配在多大程度上能够得到实现，实际上均依赖于各自的财力，它是权力的真正基础[5]。市场经济下的大多数国家都实行分权的财政体制，税收分权是财政分权的重要组成部分，地方税收立法权的配置就是税收分权的具体表现形式之一。财政分权理论起源于20世纪50年代，它的出现弥补了新古典经济学难以解释地方政府存在的必要性与合理性这一缺陷。蒂伯特(Teibout)于1956年提出了“用脚投票”理论[6]。该理论认为在可以自由流动的条件下，公民可以通过迁徙选择最适合发展的地区，这也就是一种“用脚投票”的行为。这种行为可引发地方竞争行为，地方政府的存在可以促进区域内税收与公共产品供给的组合实现最优化，以此论证了地方政府存在及向其分权的必要性与合理性。钱颖一和温格斯特(Weingast)从分权作为限制政府权力的方式这一角度阐明中央与地方政府之间进行财政分权的意义所在[7]。他们认为政府具有扩张的本性，保护居民财产权的政府也有可能会侵害居民的利益，因而要对政府权力进行必要的限制。通过合理配置包括税权在内的财权，可以形成权力制衡，避免人民利益受损，从而使得地方性公共产品供给效率最优。施蒂格勒(Stigler)设计了一种最优分权模式，认为中央和地方应该分工合作，由层次低的政府进行决策可实现资源配置的帕累托最优，而中央政府主要是解决收入分配不平等和地区之间的竞争与矛盾。马斯格雷夫(Musgrave)明确提出了分税制的思想主张。他认为，资源配置职能由地方政府负责更有利于经济效率的提高和社会福利水平的提升。他还指出，中央政府和地方政府之间必要的分权是可行的，这种分权可通过税种将各级政府间的分配固定下来，从而赋予地方政府相对独立的权力[8]。

2．深化财税体制改革

赋予地方一定的税权，尤其是立法权，是完善地方税体系、推动地方治理现代化的要求。这有利于理顺中央与地方的关系，推进我国财税体制改革的进一步深化。“营改增”全面实施后，以营业税为主体税种的地方税体系成为历史，尽管目前增值税收入在央地之间“五五”分成，通过共享税收收入能够临时性解决地方层面的收入问题，但地方缺少自主财源的现象并没有得到根本解决。况且我国财政关系调整频繁，地方政府没有稳定的收入来源预期。这不仅限制了地方资源的调配，也不利于调动地方积极性和地方税体系的建设，影响了我国税制改革进程。税收立法权作为地方税权中具有原创性的权利，其缺失会使地方政府在税制建设与改革中处于“被动”地位，从而进一步扭曲地方政府行为，地方税收入的缺失使其致力于增加相对可掌控的非税收入以扩大地方财源。十九大报告指出要健全地方税体系，地方作为税收参与主体之一，享有税权是进一步发挥税收调节作用的制度保障。地方没有税收立法权，就不可能有法律意义上的地方税，也没有真正的财政自主权。赋予地方一定条件下的税收立法权，推动各地因地制宜地培育具有稳定收入来源的主体税种，是健全我国地方税体系，进一步发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用的要求。

(二)赋予地方税收立法权的合法性剖析

1．体现调动“两个积极性”的宪法精神

赋予地方适当的税收立法权可以在宪法文本中找到合法性依据，而合宪性又是在研究赋予地方税收立法权这一课题时所必须遵循的，赋予地方税收立法权体现调动中央和地方“两个积极性”这一宪法精神。首先，我国现行《中华人民共和国宪法》(以下简称《宪法》)中对中央和地方的立法权限有着明确规定，全国人民代表大会及其常委会可以制定在全国施行的法律规范，而省、自治区、直辖市的人大及其常委会和人民政府，也可以在不抵触上位法的前提下，制定地方性法规和地方政府规章。在宪法有关立法权的表述中，并没有对财政税收事项做出排除性规定。其次，我国宪法文本当中虽未明确提出地方自治原则，但其第三条确定了处理央地关系的基本原则(1)《宪法》第三条：“中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。”。国家治理中，中央政府和地方政府具有不同的权力功能，地方的作用不可忽视。涉及处理地方事务和地方公共产品供给的权力，适宜下放给地方政府，这有利于充分调动地方的积极性和主动性，实现资源优化配置。我国地方权力机关也是代议机关、民意机关，地方性法规也具备一定的民主基础。税收立法由本地人民通过充分的表达、协商，经人民代表大会的民主机制与程序完成，可以提高纳税人依法纳税的意识，提升地方人大、政府参与地方事务管理的能力和积极性，从而增强税收法律的权威和人民对税法的遵从度，由此可见，地方权力机关的税收立法权不能被严格排斥。

2．税收法定的宗旨不排斥地方税收立法权

目前的《立法法》第八条和第九条规定似乎表明地方不存在税收立法权，我国的税收法定是否完全剥夺了地方立法的可能性？回答这个问题，须考虑税收法定的原本意图。如果税收法定意在维持全国统一税制，则税收方面的地方性法规制定权便应受到严格限制。但是从税收法定写入《立法法》之前和之后的观点来看，显然意不在此；如果赋予这层含义，则税收法定承受了其不该承受之重，也不符合我国幅员辽阔、地区发展不平衡的国情(2)《立法法》修订过程中，有人曾主张删去税率等要素，便是考虑到赋予地方财税立法的自主权。参见《“辩法”四天 立法法“税收法定”修订逆转背后》，http://www.infzm.com/content/108344?efxh3，访问日期：2019年2月28日。。如果税收法定意在防范行政专权，那么由于地方权力机关乃是民意机关，地方性法规也具备一定的民主基础，那么税收法律保留原则便不严格排斥地方权力机关的税收立法权[9]。如前文所述，我国宪法要求充分发挥地方的主动性、积极性，拥有税收立法权显然能够调动地方参与本地发展的积极性，从规范政府行为、保护纳税人合法权益角度可以发现，税收法定的本意更倾向于此。税收法定的精神实质在于税收立法权应当为人民代表机关所保留。将税收立法权收归全国人大及其常委会、纾解人大与政府之间在税收立法权配置方面的内在张力，是《立法法》确立税收法定的直接动因和现实考量[10]。从我国税法的立法实践也能看出上述法律规定和现实需求之间存在的矛盾，2017年实行的《中华人民共和国环境保护税法》(以下简称《环境保护税法》)遵循了在中央统一立法的前提下，赋予地方一定的税基、税率调整权，这恰恰表明税收法定并没有完全排除地方立法的可能性。

三、地方税收立法权的域外考察

世界各国的政治体制基本分为单一制和联邦制，依据政体的不同考察各国地方税收立法权的划分模式是一个符合逻辑的考察视角。

(一)单一制国家

日本是单一制政体的国家，其财政体制却体现出强烈的联邦制特征，税权划分的特征是中央集权与地方自治相结合，属于适度分权模式。各级财政均有自己相对独立的税收收入，实行分税制并设立国税与地方税两套税制。日本的中央财政集中度较高、国税税源大、范围广(占税收收入的2/3以上)，支出方面中央与地方的财政支出之比约为1∶1.6，地方税收入不足的部分由中央通过转移支付弥补。日本税制包括让与地方税，即国税中一部分税种按照课税对象让与地方。除上述两种转移支付，日本还存在基于特定目的下拨给地方政府资金的财政行为，这类资金有严格的使用方向并且受国家监督。日本基本不实行共享税或统一税源，中央和地方分别征收税种，分税特征明显。在税收立法权方面，日本宪法第八十四条规定开征新税、变更现行税种都需要在法律的框架下进行，由此确立了税收法定原则[11]。依日本法律之规定，税收立法权主要集中在中央，只有经过国会批准，各项税收法律才能生效执行，地方只享有有限的立法权限，仅能够在税收基本法规范围内就地方税的征收管理制定有关条例。

法国的地方税改革注重保障地方稳定的收入来源[12]。地方分权要求中央政府赋予地方政府一定的税收自主权，从而确保地方政府拥有稳定的、自我调节的收入。1985年欧洲通过《欧洲自治宪章》，明确要求成员国政府必须赋予地方政府一定的财政自治权。2003年，法国通过修宪确认了其分权化的“单一制”政体，并增加地方税收立法权的有关规定，实际上授予地方一定限度的立法权[13]。法国2004年颁布的2004-758号组织法明确地方自有收入的范围(3)参见https://www.legifrance.gouv.fr/eli/loi_organique/2004/7/29/2004-758/jo/article_3，访问日期：2018年6月3日。该组织法适用于宪法72-2条规定。即地方政府可决定税率和税基的所有类型的收入。近年来，法国地方政府的财政自给率都维持在50%以上。

纳布啡已用于无痛胃肠镜检查，应用剂量从0.1mg/kg到0.3mg/kg不等[6-8]，本研究结果表明0.1mg/kg纳布啡能提供与舒芬太尼0.1μg/kg用量相似的镇痛镇静效果，且可减少丙泊酚用量，但有相当比例患者苏醒后半小时仍存在坐起或站立感头昏目眩，不能行走，平卧好转，严重影响苏醒室周转速度，降低患者满意度，限制了其在日间手术及无痛检查的应用。

(二)联邦制国家

美国是典型的联邦制国家，由其联邦制度所决定的联邦与州税收立法权基本划分模式为：美国国会对联邦税收进行立法，州议会对州税收进行立法。属于联邦的税收由国会立法，联邦政府必须依照国会通过的法律征税；税收收入归属各州的，该税种的立法权由州议会行使；大部分归属地方的税收也由州议会立法决定。地方一般按照州的规定进行征税，此外，地方民选的管理委员会在州的授权下也拥有一定的税收立法权，有权制定地方税方面的法律，享有税收减免和税率选择的权利[14]。相对联邦来说，州议会的立法权受到一定的限制，并且联邦有权判定州、地方的税收立法无效从而对地方税收立法权进行制约。

印度是世界上重要的发展中国家，其税收法定原则的确立和授权立法的安排对我国正在进行的财税体制改革来说，具有较强的借鉴价值。根据《宪法》第二百六十五条“税收非依法不得开征和征收”，印度确立了税收法定原则。在税收制度上，实行联邦、邦和地方三级课税制度，税收立法权、征管权和收益权都相对集中于联邦。1992年以来，中央政府加大权力下放力度，适当放宽邦级立法权限，并成立邦级财政委员会监管邦和下级地方政府的财政关系[15]。印度《宪法》授予联邦政府和邦政府立法权，规定联邦和邦各自可立法的事项。邦立法机构对《宪法》第七明细表中的邦清单(State List)中所列举的事项，在不与联邦立法相抵触的情况下，享有独立的立法权；同时，邦立法机构对第七明细表中的共同清单(Concurrent List)下所列举的事项与联邦议会一样也享有立法权[16]。

(三)反思与借鉴

实践表明，各国在税收立法权的纵向配置上存在一些共性和趋势。

1．不受政体限制的地方税收立法权

虽然税收立法权在不同国家或同一国家的不同历史时期的集权与分权程度存在差异，但是通过对各国税收立法权的考察，发现税收立法权的配置日渐趋同，即无论是联邦制国家还是单一制国家都逐渐摆脱国体的限制，既不高度集权也不过度分权，而是结合本国政治、经济发展状况适时地调整和平衡集权和分权的程度。相对而言，联邦制国家通常各州具有相对独立的税收立法权；与联邦制国家相比，单一制国家通常由中央控制税收立法权。总体上看，联邦制分权模式与单一制集权模式各有利弊：分权式有利于调动地方积极性，但容易造成政策不一、非均衡发展、地方“割据”和恶性税收竞争；集权式有利于统筹兼顾、协调发展、抑制地区间发展失衡，却不利于调动地方积极性，容易造成中央专制和地方依赖的局面。不管是联邦制还是单一制国家，中央税与地方税分别立法、分征分管的模式比起集中立法、统一征管的模式，课税成本要大得多。因而，从效率目标考虑，美国等联邦制国家的税权配置模式并不值得我国借鉴，相比之下，像法国和英国这些课税成本相对较低的单一制国家的税权配置模式更值得我国参考。

2．坚持中央的主导地位，并适度向地方分权

具体来说，纵向划分视角下的税收立法权可分为以下四类：中央专门的立法权、地方专门的立法权、中央与地方共有的立法权以及剩余立法权。国外税收立法权划分的举措表明，各国把基本的税收法律或主要税种的立法权集中于中央，在宪法和法律运行的范围内，中央可对地方税收立法事项做出原则性的、有弹性的立法规定，各国的区别在于地方拥有的税收立法权的大小。世界上大部分采取分税制的国家均把主要的税收立法权集中在中央立法机关，同时也保证在宪法和法律规定的范围内，授予地方立法机关一定程度的税收立法权。地方税收立法权的享有和税收法定原则并不相互排斥，可通过在宪法中增设相关条款或者制定税收基本法等方式赋予地方税收立法权。单一制国家，地方的税收立法权主要通过中央对地方授权实现，例如日本颁布《地方税法》明确规定地方具有一定条件下开征和变更法定外地方税的权限。

3．坚持税收法定原则

税收法定萌芽于1215年英国大宪章中限制国王征税权的规定，自此该治税思想被世界上众多国家纳入税法基本原则。从上述国家间的比较看，各国都以法律的形式对税收立法权进行明确规定，而无论其政体是联邦制还是单一制。例如，美国在其宪法中规定了国会征税的权力及其范围，法国宪法规定了必须以法律形式确定税基、税率和征收方式，日本也同样要求税种的开征和变更应由法律做出规定。税收法定要求划分中央和地方之间的立法权必须依照法律的规定。同时，税收本质上是对个人财产的一种剥夺，征收必须基于人民的同意，地方立法机关具有民意基础，其所立之法也是税收法定之“法”的内容之一。

四、我国地方税收立法权的路径设计

(一)地方税收立法权之类型与限度

参考上述单一制国家和联邦制国家的地方立法模式，可发现主要有自主立法和授权立法两种类型。以中国为例，自主立法是指地方人大及其常委会在职权范围内自主制定税收方面的地方性法规，而授权立法是指地方人大及其常委会根据全国人大及其常委会的授权而进行的立法活动，又可分为专门决定式授权立法和单行法律式授权立法。从单行法律式授权立法到专门决定式授权立法再到自主立法，对地方立法水平的要求依次增高，地方的自主裁量空间也越来越大。结合我国实际，虽然自主立法方式符合经济效率原则，但统一立法在我国有着深厚的历史基础，地方未曾有过自主立法的立法实践，授权立法相较于自主立法更加符合统一税制的需要，符合我国地方立法能力相对较弱的现实。至于是全国人大及其常委会专门决定式授权还是单行法律式授权，需视情况而定。目前，我国已经存在单行法律的授权立法实践，如《环境保护税法》的规定。鉴于法律的稳定性要求，我国的《立法法》修订不久，不宜短时间内再次修订《立法法》条文，对地方税收立法权进行授权。而我国税收法律规范中存在许多暂行条例亟待上升为法律，可参考《环境保护税法》的立法实践，在上升为法律的税法中，对有必要授权给地方决定的事项进行专门法律式授权。未来，随着我国地方税收立法实践逐渐丰富、立法水平不断提高，专门决定式授权将成为地方税收立法形式之一。

无论何种形式的授权立法，都需要厘清授权主体和被授权主体。从授权主体看，根据税收法定原则以及《立法法》中关于税收基本要素属于“法律相对保留”事项的规定，授权地方就税收相关事项立法的授权机关仅限于全国人大及其常委会，不应当是国务院；省级人大及其常委会是唯一的被授权主体。以往税收方面的相关授权实践为地方税收立法权的正式启动提供了一些经验，而这些被授权主体都是地方政府，在未来的授权中，被授权主体只能是省级人大及其常委会。对于下放立法权会导致地方权力扩大甚至滥用的担忧，是因为人们潜移默化地将税收立法权视为各级政府的权力，而在我国行政任命制下，地方政府重视“对上负责”超过“对下负责”。地方税收立法权应当仅属于省级人大及其常委会。从而，立法权的行使是在约束地方政府的行为，而不是成为地方政府可随意操控的工具。而且，省级以下人大及其常委立法水平相对较低，层层下放可能会造成立法活动的混乱无序。

(二)授权地方税收立法的路径进阶

在授权立法成为地方税收立法的模式下，我们需要思考具体实施路径。对宏观经济影响较大的地方主体税种，应由中央统一立法，以增强中央的宏观调控能力和保证全国统一市场的运行；全国统一实施但对地方影响不大的税种，应在单行法律中授权地方立法机关一定的税基、税率等税收要素的调整权。未来，可通过专门授权赋予地方选择是否开征某项税种的权利，在地方具备充分的税收立法经验基础上，下放地方立法机关地方性税种的开征权。

1．赋予地方在一定范围内调整税基、税率的权力

理论上，地方税应当具有税基非流动且分布广、符合受益原则、与中央税基关系较小且对宏观经济影响较小等特征。然而，我国地方税种都是一些零星小税种，并不符合此类特征。如果地方拥有充分的决定权，制定的税收政策可能产生负的外部性。鉴于此，可参考法国的做法，对于一旦改变税基和税率将会扭曲要素流动和资源配置、影响全国税制统一的税种，仅给予地方在这类税种上有限的税基、税率决定权。例如，中央设置这些税种税率的上限和下限，让地方在有限的范围内根据实际情况选择税率。这有利于提高地方制定适合本地发展决策的能力和管理地方事务的积极性。

2．授权地方选择是否开征某项税种的权力

我国各地的经济发展水平、税源结构差别很大，中央难以根据每个地区的特征，差异化地确定适合各个地区的税种。在地方立法机关没有能力确定本地税种的情况下，可以考虑采用此种模式：全国人大及其常委会统一制定地方税法后，地方可以选择是否在本地实施，而且选择实施的情况下，有权在一定范围内调整税收要素[17]。这与我国历史上将屠宰税和筵席税下放至地方，由地方选择是否征收有一定的相似性。不同的是，地方可以自主调整税收要素，这样既可兼顾地方合理需求，又不至于使地区间差异太大。

3．逐步下放税种开征权

税种开征权是地方立法机关根据当地具体情况和实际需要，在本辖区内开征地方性税种的权力。地方政府一方面具有信息优势，更了解本地适宜开征的税种；另一方面能够激励相容和有利于强化问责，地方政府有积极性去开辟和培育地方税源，而地方居民也会有动力问责地方财政资金的使用，要求政府提供数量更多、质量更好、更符合偏好的公共产品和服务。不过，地方的税种开征权必须在保证全国税收制度和市场秩序的统一有序、不侵蚀中央及周边地区税源的条件下行使。同时地方税种开征需报全国人大及其常委会审议，保留中央对地方税种开征的约束和否决权，一旦发现地方开征的新税种存在严重负外部性，中央能够对地方的征税行为加以约束或制止，行使否决权宣布地方税法无效。

(三)建立地方税收授权立法的监督机制

地方税收立法权应当受到严格的监督以确保税收法定和央地适度分权。具体措施有：一是拓宽监督渠道。税法对立法者的专业素养要求高，地方立法机关因专业性和经验所限，难免存在立法和实际需要相悖的可能性。为了使立法更科学、民主，符合地方实际需求，应当采取征求不同主体的意见和建议，给予普通民众、税法专家、税务机关等参与税收立法的机会，让他们在参与中监督立法。二是加强事后监督。“授权”只能在一定程度上防范被授权机关的违法立法行为，并无完全的遏制功能，无法完全阻断地方滥用权力。全国人大及其常委会要充分利用备案、批准、撤销、裁决等现有的立法监督手段，及时纠正地方税收立法中的违法行为。在今后我国的税法体系完善过程中，于税收基本法中对地方立法授权进行补充，进一步完善授权立法机制，这也是税收法定和授权明确性的要求。