传统作业成本法与时间驱动作业成本法的对比研究

吕薇

[摘 要]随着现代企业制度的建立与全球化经济的飞速发展，作业成本法因其可以大幅提高产品生产成本计算结果精确度获得了各个企业的青睐，不同于传统的成本核算法，作业成本法能够最大化利用成本信息服务于企业各项经营活动，而时间驱动的作业成本法在很多方面都超越了传统作业成本法，克服了传统作业成本法在企业管理时间过程中的一些缺陷。本文简要介绍传统作业成本法与时间驱动作业成本法，比较两者各自的缺陷与优势，并阐述时间驱动作业成本法在现代企业中的应用。

[关键词]传统作业成本法;驱动作业成本法;区别;比较

[中图分类号]F259.23 [文献标识码]A

成本核算是影响企业生产制造任务完成水准的关键因素，随着IT技术和计算机管理信息系统在企业中的广泛应用，传统的成本核算越来越难以满足新制造环境中企业对成本管理的要求，综合考虑企业目标和实际情况、结合企业成本核算与成本信息分析应用的作业成本法应运而生，解决了新环境下传统会计成本中的大量难题。然而在实际的应用过程中，企业面临着昂贵资金支持、系统维护升级困难等问题，于是作业成本法的创始人又对其进行创新，创造了时间驱动的作业成本法，简化企业的作业成本财务核算系统，综合考虑企业实际运营过程中面临的各种纷繁复杂的情况，大大提高了其功能的准确性，成为受现代企业欢迎的成本管理方法。

1 传统作业成本法与时间驱动作业成本法

1.1 传统作业成本法

1.1.1 概念。传统作业成本法的主要原理是通过归集不同成本计算对象在生产过程中生产的费用，在直接分配过程中计入相应的产品成本对象，是一个以成本作业为基础的管理信息系统。在传统作业成本法中，成本计算包括将制造费用分配到同质作业成本库、计算作业成本库分配率和利用作业成本库分配率将制造费用分摊给产品两大基本过程。

1.1.2 特征。从计算对象上看，传统作业成本法的最终目标在于计算出产品的成本，将直接成本看做一个作业成本库，再加上产品分摊的制造费用，即为产品成本。而间接费用的分配标准单一，与分配率和产品的单位用量直接挂钩，在企业用不同数量与规格或不同复杂程度同时生产多用化的产品时，传统作业成本法中利用单一成本动因的缺陷就显现出来了，这样单一的分配比率将会给企业产品成本的计算带来很大不确定性。

1.1.3 应用。作业成本法的应用对于现代企业的建立和管理具有重要意义，一般应用在战略成本管理、产品成本核算和日常成本管理等几个方面，而其形成的各项作业作为责任和控制中心，从成本发生根源上分析能够区分增值作业和非增值作业，形成最优的动态增值标准，同时从财务和经营两方面评价业绩，促使企业不断改进作业方法并持续降低成本，在制造业和服务业上都有很好的应用前景。

1.2 时间驱动作业成本法

1.2.1 概念。时间驱动成本作业法是哈佛大学卡普兰和安德森在对作业成本法进行深入作业调查后提出的，时间驱动作业成本法以时间为分配资源成本的依据，以事件为基础，在经验丰富的管理人员对生产过程中计算对象的估计中计算出每个客户花费的资源和每个产品作业应分摊的成本，由此得出精确的成本动因率。主要原理是通过估计单位时间产能成本和单位时间数量两个指标数据，两者相乘即可得出成本动因率并分摊到各个作业中去。

时间驱动成本作业法的应用步骤主要包括估计单位时间产能成本和每单位作业耗用时间、计算成本动因率、报告分析和维护更新模型。估算单位时间产能成本和每单位作业耗用时间都需要管理人员具有一定的经验，根据自身丰富经验和观察来估计企业所有资源的实际产能，还可以通过与员工交谈、调查等方法估算单位作业时间数;计算成本动因率只要将时间产能成本和单位作业耗用时间相乘即可，确定成本动因率后就可以得出产品分摊成本;在报告和分析的过程中，管理人员需要根据其中的产能供给和有效产能之间的差异分析闲置产能成本，思考如何减少闲置产能，在这个过程中，还可以利用得出的各项数据考核企业各个责任中心，控制和管理不同部门的工作效率;时间驱动作业成本法的模型维护和更新主要在于影响动因成本率的两个主要因素，即成本资源的价格变化和员工操作技术水平，企业可以調整这两个因素强化成本管理。

1.3 传统作业成本法的缺陷与时间驱动作业成本法的超越

1.3.1 传统作业成本法中存在的问题

在企业不断发展扩大和市场环境日益复杂的过程中，传统作业成本法的缺陷开始凸显，在企业实际生产过程中，需要通过采访和调查获得相关数据，而用专门的调查人员做调查设计和工作本身就需消耗一定成本，还要占用员工工作时间，并且通过访谈调查，访谈数含有大量的主观判断，缺乏准确性，这样繁琐又高成本的工作难以适应灵活的公司运转模式，也不能在新时代根据客户新需求和新订单更新成本核算体系，影响企业整体生产。其次，传统作业成本法模型的数据是通过主观估计得来的，分配调查本身就具有随意性，访谈对象的素质参差不齐又影响了数据的准确性，缺乏相关经验和未经过系统作业成本法培训的员工更加难以提供客观数据。此外，数据的存储、运行和报告出来本身就需要耗费大量成本，如某钢铁制造有限公司有环保机械生产线、钢铁处理机械生产线和水利机械生产线三条生产线，而每条生产线又划分出十几个不同的成本动因，一共有几十个成本动因，各个成本动因之间错综复杂的关系给进行成本核算的员工造成困难，核算结果的错误率也大大增加。最后，作业成本核算法的模型难以更新，现阶段的市场环境日新月异，客户又有不同的个性化需求，企业在实际的制造生产过程中会出现不同的生产成本，而在传统作业成本法中，为了满足新的客户需求，需要不断添加和提出旧的作业，项目人员还必须重新估算不同员工在不同作业上的耗时百分比，还需要精心重新访谈和调查，这样的复杂更新作业的成本核算体系是与实际生产相脱节的。

1.3.2 时间驱动作业成本法的优越性

与传统作业成本法相比，时间驱动作业成本法有了很大改进，如用简单易行的时间估计代替耗费时间的采访调查程序、用确切的时间等式准确估量经济交易的复杂性、应用ERP管理系统减少数据操作时间等。因此，时间作业成本法的优势也是显而易见的，首先，它给决策者提供的成本信息更加准确，利用时间驱动成本核算法时，对资源的有效利用和企业的实际生产能力更加重视，由此管理人员能更及时精确地发现产能较低的设备或是部门，提高了成本核算精准性。其次，时间驱动成本算法的核算过程相对简单，模型的升级和维护变得更加容易，即使企业的生产工艺出现新变化，管理层只需利用时间因素估计新增加的作业单位时间，节能求出该项作业的成本动因率，不需要通过复杂程序耗费极大的人力和财力，企业在获得准确信息的同时也提高了运转效率。因此，时间驱动成本作业法也更能适应不同的生产核算需求，由于其核心是利用“时间”来估计衡量所消耗的资源，它对不同复杂的运营环境都有极强的使用能力，便于企业实行个性化管理。

2 时间驱动作业成本法在企业中的应用

2.1 应用条件

时间驱动成本作业法有其自己的适用范围，需要在有可行性条件的企业应用，要想成功实施时间驱动作业成本法，首先企业要具有良好的数据处理能力，能够快速便捷获取海量数据;其次该企業的运营模式和成本环境要与时间驱动成本法相适应，差异性较强、成品生产多样化需求大的企业在通过作业和成本动因划分上存在更大困难;最后，时间驱动作业成本法的实施是一项十分考验工作人员经验技能的工作，该企业不仅要具有实施作业成本法的相关经验，还应培养出一支自己的高素质的管理队伍与核算团队，实现产品和客户成本费用的精确核算，提高产品竞争力。

2.2 应用案例

时间驱动作业成本法在企业中的应用，必须打破产能闲置的自我强化闭环，对企业实际生产量和未达到标准量的产能差异占用成本进行核算，下面以引入时间驱动作业成本法的中国邮政集团为例。

在管理模型的构建上，邮政企业通过规范化的基础数据获取进行精细化核算，通过公共成本分摊计算不同责任中心的闲置成本并加以提出，得到准确、合理的分摊结果后，中国邮政将其应用于企业责任中心的内部结算和补贴政策中，构建了自己的管理框架。在构建时间驱动作业成本法的模型时，邮政企业全面梳理了不同的业务线，构建了成本费用和业务条线与实体机构之间的对应关系，实现了成本费用的责任中心属性归集，在“谁受益、谁承担”的总体原则下，有着企业分成本要素和成本属性将成本费用直接计入具体的受益专业、受益环节和受益部门，推动产品后续的成本分摊。选用责任中心静态可供产能的估计值作为计算产能成本率的依据，在对闲置成本独立核算的过程中简化了分摊模型的复杂程度并减少了分摊系统的运行工作量。此外，邮政企业还建立了自己的产能时间方程，测算产品的标准工时耗费和责任中心的实际产能等。总之，在对时间驱动作业成本法的有效应用下，邮政企业在优化资源配置和挖掘产能潜力上获得很大信息支持，实现了自身重点业务战略性突围和核心竞争力重塑。

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