LNS公司采用混合计量模式的影响

贾旭 徐素波

[摘 要]生物资产在农业企业资产中占有相当大的比例，由于我国会计准则在向国际准则趋同发展，因此，在现阶段采用混合计量模式对生物资产进行核算较为合理。本文以LNS公司为例，采用混合计量模式对其公司生物资产进行核算，在初始计量时采用历史成本计量模式，在后续计量时采用公允价值计量模式，最后通过比较分析得出混合计量模式的优势。

[关键词]生物资产;历史成本计量模式;公允价值计量模式;混合计量模式

[中图分类号]F302.6 [文献标识码]A

1 研究背景

党的十九大以后，习近平总书记第4次来到“北大仓”调研考察，提出“中国人的饭碗任何时候都要牢牢端在自己的手上”，再次强调了农业对一个国家发展的战略重要性。从会计角度来看，重视农业就是重视其生物资产的核算，然而采用不同的计量模式将会披露出不同的生物资产信息，因此研究生物资产的计量模式显得尤为重要。目前随着经济全球化的影响，我国会计准则正在向国际会计准则趋同发展，即从历史成本计量模式向公允价值计量模式转变，在这一过渡阶段，由于市场局限性，各项生物资产的公允价值不能完全获取，如果继续采取单一的历史成本计量模式，生物资产的自然增长性以及持续投入性不能清楚反映，这在一定程度上会影响信息使用者的判断，选用混合计量模式更适合当下要求。

2 混合计量模式理论概述

混合计量模式是一种符合我国特殊国情的生物资产计量模式。该计量模式是我国会计准则向国际会计准则靠拢的过渡性选择，按照当前会计准则要求，其主要分为初始计量、后续计量以及处置三个阶段。

在进行初始计量时，生物资产应当按照成本进行初始计量。在进行后续计量时，根据生物资产的自然增长性等特征，需要对其采用公允价值模式计量，如果公允价值无法获取，可以根据其投入材料的公允价值或者预计未来现金流量的现值进行代替计量。在进行处置时，可根据前两阶段的计算结果求和确定其价值。

3 LNS公司简介

LNS公司创立于1987年，注册资本11.5亿元人民币，1997年在深交所上市，是中国首家“菜篮子”股份制上市企业，是以食品加工、冷链物流及畜牧养殖为主业，集房地产开发、教育、金融投资等板块的多元化企业集团，率先在全国实施资本化、品牌化、信息化和园区化战略。畜牧产业板块是公司传统主营板块，公司是海南省规模最大、配套产业体系最完备的畜牧业龙头企业，海南省最大的“菜篮子”工程保障基地，海南省最大的种猪繁育基地。其中，在建的罗牛山十万头现代化养猪场，是海南首个成套引进美式智能化生产线的超大型环保智能化规模养殖场。自2002年以来，公司连续15年被农业部和海南省农业厅认定为农业产业化国家重点龙头企业、海南省农业龙头企业。

4 LNS公司混合计量模式的应用

4.1 初始计量

4.1.1 外购生物资产

企业外购的生物资产按照历史成本进行计量，其类似于正常生产企业购买原材料等物资，成本包括有支付的运输装卸费、保险费、购买价款以及培育员工资、场地清扫费和相关税费等，因此，外购的生物资产计量公式为：

外购生物资产成本=购买价款+运输装卸费+保险费+场地清扫费+培育员工资+相关税费

4.1.2 自行繁殖的生物资产

（1）消耗性生物资产。消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，LNS公司此类资产主要是指存栏代售的牲畜。其成本构成主要有以下几部分内容：出售前发生的饲料费、疫苗费、养殖人工费以及应负担的各类间接费用等，成本计量公式为：

自行繁殖的消耗性生物资产成本=饲料费+疫苗费+人工费+应负担的间接费用

（2）生产性生物资产。生产性生物资产具备自我成长性，与消耗性生物资产相比，其具有长期役用的特征。由于这项特征，也就造成了其与消耗性生物资产的本质区别，即自然增值性，以生猪资产为例，可以划分为生产性生物资产的有：后备猪、种猪，后备猪是指被选留后尚未参加配种的母猪，它是由保育仔猪成长来的，成本计量公式为：

后备猪成本=保育仔猪可变现净值+人工费+饲料费+应负担的间接费用

4.2 后续计量

对于生物资产的后续计量，主要是对生产性生物资产的计量，由于该项生物资产需要继续投入人财物，所以在进行成本核算时，要对各项成本的公允价值进行确认，再分别计入各个生物资产价值，同时，由于生物资产具有自然增值性，所以在上面核算基础上，要将所有投入进行一个自然增长率的调整，这样计算得到的结果较单一的历史成本计量模式而言，才具有生物资产价值动态变化的一个过程，从而便于对其进行计提折旧以及提取减值准备。

4.2.1 后备猪

由上部分内容可知，后备猪是由保育仔猪成长来的，因此计量后备猪后续价值时，其基础应该是保育仔猪的可变现净值，此价值可以根据市场价格获得，当仔猪成长到一定阶段，会计计量将其确认为后备猪时，此时应该将投入的人财物全部计入其成本，由于饲料、人工等都有完善的市场，所以其购买价格就可以认定为公允价值，在此基础上，确定一个合理的自然增值率，计算得到的结果就是后备猪后续计量的价值。后备猪后续计量公式为：

后备猪后续计量价值=仔猪可变现净值+（人工费+饲料费+应负担的间接费用）×（1+自然增值率）

4.2.2 成熟种猪

成熟种猪是企业生猪资产的最终体现，它是由后备猪成长来的，当会计计量将其界定为成熟种猪时，其价值构成主要有4方面：后备猪价值、人工费、飼料费、应负担的间接费用，但此时需要对其进行计提折旧以及减值准备，根据LNS公司年报披露的会计政策，对成熟公、母猪进行折旧核算时会有所不同，如表1所示：

由于折旧以及减值准备的影响，其价值衡量公式为：

成熟种猪后续计量价值=后备猪价值+人工费+饲料费+应负担的间接费用﹣累计折旧﹣减值准备

5 混合计量模式对LNS公司的影响

5.1 提供更准确的生物资产会计信息

历史成本计量模式只是简单地对生物资产进行核算，并不能体现出生物资产动态生长过程中的价值变化。同时，因为市场环境因素，完全使用公允价值进行计量也不切实际。采用混合计量模式，尤其是对生产性生物资产的后续计量，可以根据其各项投入的公允价值乘上一定的自然增长率，较之历史成本计量模式，其更符合会计信息者对生物资产核算的要求，也便于对生物资产的准确价值予以确定。

5.2 有利于LNS公司生物资产计量模式平稳转换

由于经济全球化的影响，我国会计准则正在向国际会计准则趋同发展，在这一宏观背景下，生物资产计量模式从历史成本向公允价值转变也将成为一种趋势。LNS公司采用混合计量模式过渡这一时期，使其对公允价值计量模式具有更丰富的计量经验，避免会计准则的改变造成的一系列会计核算问题。同时，由于LNS公司采取的是混合计量模式，这对其上下游公司也会产生一定的影响，在一定程度上促进了行业发展，使得各个企业提供的生物资产的相关会计信息更加符合实际情况，便于信息使用者对目标公司的了解。

5.3 有利于LNS公司在资本市场获得更多融资

我国是农业大国，人多地广，但人均可分配的资源十分贫乏，同时我国农业基础设施薄弱，关于农业投资方面的资金严重短缺，农业生产力水平相对来说很是落后，地区发展得不到有效平衡。同时，很多生物资产都不能作为银行抵押物，使农业企业融资相对来说比较困难，进行农业生产缺乏有效的资金保障，其变现能力差的特点也使得生物资产在投融资以及评估保险等方面都成为经济难题，不利于农业产业健康发展。选用适当的会计计量模式可以为投资者提供需要的会计信息，便于他们对农业企业的前景做出准确判断，利于农业企业在资本市场获得融资。

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