国有企业并购过程中的税务风险及防范措施

山东农业发展集团有限公司 朱玉纯

党的十九大报告明确指出，“深化国有企业改革，发展混合所有制经济，培育具有全球竞争力的世界一流企业”。混合所有制改革是国有企业改革的重要举措。并购是推进国有企业混合所有制改革的有效途径。在并购过程中，存在一些税务风险不容忽视，税务问题直接影响并购的效率。国有企业应在并购过程中对税务问题深入分析，保障并购工作为企业带来积极的发展效益[1]。

1 理论概述

1.1 国有企业并购概述

并购包含两层意思，即兼并和收购，是企业双方在平等自愿基础上，一方以一定的等价财产换取另一方产权的行为。国有企业兼并主要是指公司合并，收购一般是采用资产收购和股权收购的方式。公司合并又分为吸收合并、新设合并和控股合并。从合并的方向来说，并购分为横向并购、纵向并购和混合并购；从控制的角度来说，又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

在企业发展初期，并购的主要目的是扩大经营规模，在企业发展中期，选择并购主要是为了实现资源整合、产业升级等，并最终提升企业价值[2]。国有企业在并购时通常会选择绝对控股，但又不完全控股，这样既顺应混合所有制改革的方针，也能充分保障国有企业的权益。

1.2 税务风险概述

并购前，企业需对目标企业的涉税问题展开调查。因为涉税问题存在被税务机构查处的风险，会使企业利益受损，甚至影响国有企业的声誉。因此，国有企业实施并购前，应该先对目标企业具体税目适用的税收政策、各税种纳税情况及企业财务状况等进行调查，对目标企业的税务风险进行全面彻底地评估，以便评估并购的可行性，以及采取有效措施应对并购的税务风险，提升企业并购的效用[3]。

2 国有企业并购过程中常见的税收风险

2.1 并购过程中的税务处理

在所有的并购类型中，控股合并最为常见，国有企业并购所选择的也往往是控股合并，当然无论是哪种合并方式，与会计处理不同，税务处理不区分同一控制下还是非同一控制下的合并，全部按独立核算原则来进行处理，在不符合特殊性税务处理的条件下，合并企业应按一般性税务处理，即“按照公允价值确定被合并企业各项资产和负债的计税基础，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补”。合并企业若支付非货币性资产作为对价，则视同销售该资产，会产生增值税；若该资产的公允价值高于其账面价值，还会产生资产转让所得，需要调增企业所得税应纳税所得额，会增加企业的税负。

2.2 税收政策的执行不统一

国有企业的跨地区并购很普遍，而不同地区的税务机构对税收政策的解读和执行有一定差异，因此，并购中需要与税务局沟通具体税种的处理方法，否则很可能因此税务处理不正确，产生税收滞纳金或者无法享受税收优惠。另外，由于我国并购方面的税收政策还不健全，明确的操作规定较少，各地区的税务机构有自由掌控的空间，甚至有些方面还有较大争议，需要国有企业格外慎重。

2.3 目标企业税务处理方面的风险

合并后的企业会承继目标企业的权利与义务，纳税义务也不例外。因此，如果合并之前的公司存在欠缴税款，合并后的企业就会面临承担纳税义务和巨额税收处罚的风险。

2.3.1 税务管理风险

国有企业在并购时，往往会选择民营企业作为并购目标。民营企业的管理相对不太规范，对政策的执行不到位。有的政策规定纳税人享受税收优惠政策需要提前办理报批或者备案的，企业并未按照规定提出申请、提交资料、分别核算或者纳税申报，导致需要减免时不符合规定，无法享受优惠政策。或者国家对减免税税款有规定用途的，企业未按照规定使用款项，导致无法享受下一期的税收优惠政策。

2.3.2 增值税风险

有些企业的税收敏感度较低，对发票的索取意识不强，有很多采购业务未要求对方开增值税专用发票，导致无法抵扣销项税，也无法享受增值税加计扣除以及减免等税收优惠，无形之中加重了并购后企业的税务负担。

若是涉农企业，企业可能对非销售自产的农业生产者或者农业合作社，违规开具农产品收购发票，或者采购非免税农产品，收到个体工商户和合作社等小规模纳税人开具的3%的增值税普通发票，则无法按照9%的税率进行计算抵扣。

2.3.3 企业所得税风险

有些企业的账务处理相对不太规范，存在很多无票入账的情况。对于无票入账的费用，无票入账的资产，在税务局稽查过程中，往往会要求企业调增税前扣除的无票费用以及无票资产计提的累计折旧或摊销，这会增加并购后企业的所得税负担。

另外，有些民营企业为了节省成本，股东会用个人款项购买二手设备，入厂直接使用，导致企业存在账外设备。在谈判收购对价时，民营企业的股东们又想增加对价，要求将该部分资产评估进来，这部分资产无论作为盘盈还是股东捐赠，都会增加企业的所得税风险。

还有，当目标企业存在少计费用、少提折旧或摊销时会虚增股东权益，增加收购企业的收购成本；当目标企业存在少收入时，存在后期税务稽查要求补税及滞纳金的风险，也会增加并购后企业的税收负担。

3 国有企业并购过程中税务风险防范措施

国有企业通常是为了贯彻落实国家政策和实现自身经营发展战略进行并购活动，目标是进行产业结构调整，获取资源优势，谋求协同效应以及实现企业增值。在并购过程中，税收问题直接影响到国有企业目标的实现，因此，国有企业必须采取有效措施防范税务风险。

3.1 做好尽职调查工作

国有企业在并购前对目标企业相关财务及税务信息进行深入了解。第一，要审查对方当事人的纳税主体资格和纳税资信情况；第二，对目标企业的税金计提和申报缴纳，进行核对；第三，查验企业的账务处理是否符合会计准则要求。争取对税务风险有一个比较具体的评估值，以便在对价以及并购协议中捍卫自身权益。

3.2 做好税收筹划并评估税务风险

在国有企业并购过程中，应针对不同并购形式选择针对性的税收筹划方法，例如，在一般性税务处理条件下，会产生资产转让所得，如果数额较高，则可以考虑采用高于85%的股权支付的方式，来减少应纳税所得额，而且在特殊性税务处理原则下，“被合并企业的亏损，可以由合并企业来弥补(弥补限额为被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率)”。因此企业应当密切关注税收法规政策的变化，实施有效的税收筹划，准确利用国家的税收优惠，确保企业符合政策要求，避免筹划手段选择上的风险。

另外还要对税务筹划风险进行评估，对目标企业的纳税风险进行识别并明确责任人。在进行评估过程中，并购企业要清楚目标企业具体经营行为和经营行为涉及纳税问题，可以通过规避协议，消除隐藏在过去经济活动中的税务风险[5]。

3.3 加强与中介机构的合作

税收问题涉及的专业领域比较广，企业有时难以单独应付，尤其在税收政策可能规定得不太明确时，目标企业平时缺乏与当地税务机关的沟通，在并购时又不愿意或不方便咨询税务机关。所以，在并购过程中，国企不仅应加强与专注研究税收政策与咨询的中介加强合作，还要与律师事务所、资产评估机构、以及投资银行等加强沟通。中介机构作为企业税收风险的外部监控人，在承担企业内部审计部门的一部分职责的同时，也能更好地发现目标企业的税收风险并提供有力的解决方案[6]。

4 结语

企业并购的税收风险通常影响较大，被并购企业存在“道德风险”，可能会为了获取更高的对价，向并购方隐瞒对一些不利信息，甚至编造虚假数据，有时，不易被人察觉。为此，国有企业需要对并购企业税务风险进行深度挖掘，并购过程中对税务进行科学合理筹划，从而降低并购引发的税收风险，提高并购效益，提升企业的竞争力。