浅析新政府会计制度下事业单位的坏账核算

詹文凤

2019年1月1日起，我国各级行政事业单位开始全面施行新的政府会计制度，按照权责发生制原则对应收款项计提坏账准备。本文通过对比分析新旧制度下坏账核算的差异，重点梳理新政府会计制度下坏账准备的账务处理，为我国政府会计核算人员提供帮助。

一、旧制度下坏账核算的弊端和改革的必要性

近几年，市场经济日益活跃，我国事业单位也进一步融入到市场竞争环境中，开始参与经营活动以增加其他收入，不再单纯依附于传统的财政拨款收入，应收款项的规模也越来越庞大，发生坏账的比例开始大幅提升，在审计中甚至发现许多单位存在挂账十几年没有清理的应收账款。然而长期以来，我国行政事业单位主要采用收付实现制为核算基础进行账务处理，对发生的坏账、呆账一直没有计提坏账准备，其弊端也日益凸显。

首先，这违背了会计的谨慎性原则，虚增了我国事业单位的资产。根据谨慎性原则，会计人员在进行账务处理时要合理估计可能发生的损失和费用，不得多计资产或收益，也不得少记负债或费用。我国事业单位存在大量应收账款长期挂账的现象，但并不是所有的应收款项都能如期、完整地收回。在应收款项出现无法收回的迹象时，仍以原账面价值计量，将导致单位资产的高估，无法真实、准确地反映我国事业单位的实际债权状况，与会计的谨慎性原则不符。

其次，这会加重事业单位的税收负担。我国事业单位也属于企业所得税的纳税人，要定期缴纳企业所得税。通常情况下，企业可以通过对应收账款计提坏账准备作为当期利润的扣除项，减少应缴纳的企业所得税。但是，在当前政府会计制度下，我国政府会计主体一直没有计提坏账准备，相比企业势必会多缴纳企业所得税，应收款项越庞大的单位情况则越明显。

最后，这与权责发生制和配比原则相冲突。按照我国政府会计旧制度的规定，只有当应收账款超过三年以上无法收回时，才可报经上级批准后核销，但在前期却不进行任何账务处理，而权责发生制和配比原则要求发生在本期的费用或支出都应该在本期反映，两者之间显然形成巨大的冲突。而且由于核销手续的繁琐，导致很多呆账、坏账停留在事业单位的账上，进一步引起会计信息的失真。

因此，此次政府会计制度改革，引入权责发生制，提出对应收款项计提坏账准备，是适应经济发展需求的重大举措，可以提高事业单位对应收款项管理的自主性，准确反映事业单位债权的真实价值，提升政府会计信息的质量。

二、新制度下坏账核算改革的主要内容

在旧制度下，事业单位的应收款项不计提坏账准备。当应收款项逾期3年或以上、有确凿证据表明无法收回时，事业单位应当先将该应收款项转入“待处置资产损溢”科目，报经批准予以核销后再计入其他支出。

新制度的改进主要表现在：第一，不再将处理坏账的时间限制在3年或以上，而是以债务人的实际偿债能力作为是否计提坏账准备的主要判断依据；第二，鉴于目前我国政府会计制度刚刚引入权责发生制，财务会计方面的核算还相当薄弱，而且行政单位参与经营活动较少，因此新制度仅要求对事业单位的应收款项计提坏账准备；第三，明确将计提坏账准备的范围限定为事业单位收回后不需要上缴财政的那部分应收账款和其他应收款；第四，增设“坏账准备”科目，采用备抵法核算坏账：即当事业单位发生坏账时，不再直接冲销坏账计入其他支出，而是先冲销“坏账准备”账户，年末再调整“坏账准备”账户和“其他费用”账户。

三、新制度下坏账核算的账务处理

（一）提取坏账准备

当债务人出现失踪、死亡等现象，其财产不足以清偿应收款项时，事业单位需要对该应收款项计提坏账准备。财务会计借记“其他费用”科目，贷记“坏账准备”科目；冲减坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“其他费用”科目。预算会计均不做账务处理。

例如，2019年年末Z省气象局下属A事业单位在对其他应收款进行分析时，按照个别认定法确定应收个体户王某的停车场租金无法收回，决定计提坏账准备5000元。

财务会计分录如下，预算会计不做账务处理。

借：其他费用——坏账损失5000

贷：坏账准备——其他应收款坏账准备5000

（二）核销无法收回的应收款项

当事业单位的应收账款、其他应收款账龄超过3年并且确认无法收回时，应当按照有关规定报经批准后予以核销。财务会计借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”科目。预算会计不做账务处理。

例如，2019年年末Z省气象局下属B事业单位对应收账款进行检查分析时，发现有两笔2010年发生的不需要上缴财政的应收账款（应收香烟店租金6000元，应收洗衣店租金3500元）由于时间较长，已经无法联系上香烟店和洗衣店店主，这两笔应收账款确认无法收回。B事业单位已经对上述两笔应收账款提取坏账准备，经领导层讨论决定按照资产的相关规定报经上级部门批准后予以核销。财务会计分录如下，预算会计不做账务处理。

借：坏账准备——应收账款坏账准备9500

贷：应收账款 9500

（三）收回已核销的应收款项

已经核销的应收账款、其他应收款在以后期间又收回时，按照实际收到的金额，财务会计借记“应收账款”、“其他应收款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”科目。预算会计按照实际收回金额，借记“资金结存”科目，贷记“非财政拨款结余”等科目。

例如，2020年3月份，上例中B事业单位人员与香烟店店主的儿子取得联系，经过催收，上述已核销应收香烟店租金6000元又被追回。财务会计分录如下：

借：应收账款 6000

贷：坏账准备——应收账款坏账准备6000

借：银行存款——基本账户存款6000

贷：应收账款 6000

预算会计分录如下：

借：资金结存——货币资金——银行存款6000

贷：非财政拨款结余——年初余额调整6000

四、结语

新制度在引入权责发生制的同时，也将坏账准备引入到应收款项的核算中，既遵循了会计的谨慎性原则，能够更加准确地反映事业单位的债权价值，又避免了直接将应收款项核销导致利润大起大落，符合配比原则的要求，对事业单位的会计核算具有重大的意义。但是由于一直以来我国事业单位普遍存在将应收款项长期挂账的现象，有些单位甚至存在挂账十几年而未核销的应收款项，因此目前阶段在事业单位内推行坏账准备的核算必然会遭遇许多阻碍。事业单位领导人要重视应收款项的核算，加强会计人员的培训，督促会计人员与业务部门及时建立定期对账制度，会计人员每年年末要仔细检查应收账款和其他应收款，对出现减值迹象的应收款项及时计提坏账准备，对确定无法收回的应收款项要及时核销。此外，事业单位也要做好应收款项的管理，事前做好信誉评估，事中做好催账工作，事后要及时清理往来款项，以此降低坏账产生的风险。