企业金融工具减值会计研究

刘娟 首都经济贸易大学

一、企业金融工具减值会计研究的背景

当今世界，全球经济快速发展，资本市场变幻莫测，金融工具交易种类也层出不穷，财务报表使用者迫切需要能够客观反映金融工具真实价值的信息。金融工具具有风险性和流动性等特征，历史成本计量模式已经不能完全解决金融工具计量中的所有问题。公允价值的发展为金融工具的计量带来了一场深刻的变革，它的出现满足了财务报表使用者的决策需求，因此逐渐受到理论界和实务界的广泛认可和重视。然而，公允价值在金融工具计量中的应用仍然存在一些问题和困难，尤其是全球金融危机的爆发，把公允价值这一话题推向了备受争议的领地。相对西方发达国家来说，我国资本市场起步不是很早，企业治理结构尚不完善，公允价值计量实务中尚存在一些不足之处，需要在未来的实践中不断发展和完善。

二、企业金融工具减值会计研究的意义

在经济全球化和完善社会主义市场经济体制新形势下，资产减值规范应运而生，在世界各国的会计准则中，资产减值被认为是一项十分重要的内容。我国会计准则发展的方向主要是实现会计规范与会计惯例的相互协调，这样将对我国经济的发展有着重大的意义。一有助于提高我国企业会计信息和世界其他各国相比较，从而使我国企业信息报告成本降低，从而全面提高我国对外开放水平；二可以确保会计信息的可靠性，从实际出发反映企业金融资产的价值，从而降低了企业的运营风险；三企业在对外披露的会计信息中，可以通过确认资产价值使利益相关者相信企业资产得到优化，更加相信企业规避风险能力和提高获利能力。

三、企业金融工具减值损失的会计研究

（一）金融工具减值损失的确认标准

金融工具减值损失主要是指企业金融资产发生的减值损失，通常情况下，资产负债表日，企业会对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之外的金融资产的账面价值进行核查，若有客观的迹象表明该金融资产发生减值时，应及时确认减值损失，计提减值准备。金融资产发生减值损失的客观依据是指在金融资产初始确认后实际发生的、对金融资产预计未来现金流量有一定的影响，且可以对该影响进行可靠估计的事项。

（二）金融工具减值损失的方法与依据

企业金融工具减值是对金融工具的减值进行确认、计量、记录和报告，然后便于在资产负债表日表示企业金融工具的真实价值，最终计算出由于价值降低能造成的损失。资产减值会计的重点是金融根据减值的确认和计量，选择怎样的标准和计量属性是其确认和计量的重中之重。企业拥有的金融工具在出现减值时，本着成本效益的原则，分析报告期内每一项金融工具出现减值的缘由，企业在确认金融工具资产减值时应从以下两点着手：一方面是确认可能导致金融工具减值的因素；两一方面若找出金融工具减值的因素，便要慎重计算企业可以收回的数额，以便确认计提资产减值损失必要性。金融工具减值确认的时点有以下三个：首先为了保证资产项目和报表其他要素的确认具有可比性，可以在报告期间进行确认；其次可当事项或环境表明确实已经出现减值时确认；最后是每年年末确认一次。这种减值测试时点的确定可以提醒企业定期核实资产减值情况，以防范潜在的风险，然而这样很使企业在年末出现严重的损失。

金融工具减值损失的研究要符合以下重要依据：首先是要充分体现稳健性原则。这要求企业在不确定情况下采用最保守的方法，避免高估资产和收益。该原则形成以来已成为一种惯例延续至今，对资产计价和收益形成重大影响。目前会计领域按照成本与市价孰低法对存货进行计价，就是对稳健性原则的运用。现代企业面临众多不可预见性因素，企业的资产也不例外，稳健原则要求企业根据实际情况来反映这些不可预见性因素，方便报表使用者做出稳健安全的战略决策。其次是要满足未来经济利益观的要求。这一观点认为资产的根本是它所含有的未来经济利益。所以，关于资产价值的衡量不仅是取得是付出的成本，更要看它未来为企业带来的经济流入。在资产减值会计下，资产的账面价值高于其公允价值的部分便是减值损失，这部分价值将来不会为企业带来经济流入，所以不能将其标注为资产，而应在当期损益中计量，这体现了经济利益观。最后是要体现决策有用观的会计目标。受托责任观与决策有用观是会计界最权威的观点，在资本市场还没有高度发达的经济环境中，受托责任观出现了，旨在能够以合适的方式准确地反映资源受托者在经营发面的执行情况，决策有用观在证券市场日益扩大化和规范化的经济背景下形成，资产计量要考虑到是否方便信息的使用者，强调信息的相关性，旨在为投资者、债权人等利益相关者在投资、信贷和类似决策方面提供有价值的信息。

四、金融工具减值两种会计模型的异同点

金融工具减值存在两种会计模型：“已发生损失模型”和“预期损失模型”。已发生损失模型必须有客观的证据表明金融工具发生减值损失，体现了会计计量的谨慎性原则和会计处理的正确性，但是有一定的滞后性；预期损失模型采用摊余成本来计量，提前考虑到未来可能发生减值的情况，这样可以合理的规避意外风险，是一种相对于已发生损失模型比较客观合理的会计模型。金融工具减值模型有相同点也有不同点。相同点包括：一是对“预计信贷损失”的定义相同；判断预期所发生的损失所采用的信息相同；二是关于资产减值的计量均要体现多种出现结果以及货币时间价值；三是都以资产存续期间的预期损失作为计量标准，金融资产信贷质量恶化程度要符合三分类减值模型，这两种减值模型在确认减值方面具有相同点。不同点包括：一是对于信贷质量尚未发生重大恶化的金融资产，在确认预期损失方面存在着差异；二是在信贷损失变化时，确认方法不同；三是对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具，在确定预期损失时存在差异；四是对外购金融资产的相关处理方法不同。

五、金融工具减值会计模型的前景

2009年国际会计准则委员会和美国会计准则委员会联合发布了关于金融工具减值的征求意见稿，提出了“预期损失模型”，2011年又联合发布了征求意见稿作为补充，随后二者又提出了贷款的“三分类”减值模型，然而美国国内对此提出了意见，认为其不易操作，审计难度大，为此，2012年，美国会计准则委员会不再继续与国际会计准则委员会共同制该方法，以发布自身的减值模式来取而代之，而国际会计准则委员会仍选择一如既往研究该项工作。

现行的IASB39虽然经过多次改变，但仍然处于过渡阶段，要想实现以公允价值来计量所有金融资产与金融负债的目标还很难。和金融工具相关性最大的计量属性是公允价值，通过对资本市场的经验学习已经表明了这一点，但仍要进一步推敲信息的可靠性。怎样更合理地界定公允价值这一概念与合理设计计量框架，对于专家们来说是制定和改进金融工具会计准则的关键所在。2007年1月1日我国执行新企业会计准则以后，“已发生损失模型”成为我国金融工具减值会计计量的主要模型，新准则规定金融工具减值的确认必须有一定的客观依据，才可以确认损失，体现的是会计计量的谨慎性原则和会计处理的正确性。金融危机之后，国际会计准则理事会提出了较为合理的“预期损失模型”，强调提前考虑到可能面临的信用风险，合理估计和判定预计信用损失，对金融工具的预期现金流量进行持续评估，根据历史数据和预期现金流量的变化情况，将金融工具的账面价值进行调整。针对两种类型不同的会计计量模式，国内外的学者专家进行了深入的讨论。国际会计准则委员会在金融工具减值模型领域有了新的发展，研究表明要根据预计信用损失和利息收入的确认标准来判断金融工具减值的情况。