税收优惠政策公平竞争审查制度研究

杜仲霞,俞茜茜

(安徽财经大学 法学院,安徽 蚌埠 233030)

2016年6月4日,国务院印发了《关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》(下称《意见》),提出要在我国建立公平竞争审查制度。近年来虽然我国公平竞争审查制度不断得到重视,但对财政政策的公平竞争审查仍不够重视,我国学界特别是法学界对该问题的研究还不够深入。由于财政政策中的税收优惠是政府干预市场经济的重要手段,在实施的过程中,存在过度干预市场竞争、损害市场健康发展的可能性,为了协调政府与市场的关系,防止政府对市场的过多干预,政府应该实行适度的税收减免、税收抵免、加速折旧和加计扣除等税收优惠政策。但是税收优惠政策在实施的过程中如果出现过多和滥用的情形,就会影响市场的公平竞争[1]。因此,对税收优惠政策进行公平竞争审查显得十分迫切和必要。

一、税收优惠政策实施公平竞争审查的紧迫性

税收优惠政策是国家利用税收调节经济的具体手段,国家通过税收优惠政策可扶持某些特殊地区、产业、企业和产品的发展,确保国家给予的政策性鼓励和照顾措施能够及时有效地落实到位。由于税收优惠没有实际的支出程序,尽管在税收法律、法规中对享受税收优惠政策的对象、范围、条件和申报审批程序做了大量详细、严格的规定,但这种支出具有分散性的特点,无疑会造成实际操作中的随意性和宽严失度等问题。因此将税收优惠纳入财政预算管理,建立税式支出制度,不仅有利于控制税收优惠政策的总体数量,优化税收优惠政策的结构,也有利于评估税收优惠政策的经济成果与社会效益。税收优惠政策的实行虽然使得政府部门可支配的财政收入减少,但同时也使得公民的税收负担减轻。另外,税收优惠政策有利于吸引外商投资,优化产业结构,从而促进社会经济快速发展，但是在提高经济效益的同时,也在一定程度上阻碍了各类企业和不同地区之间的公平竞争。

早在《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》统一之前,根据我国的实际需要,对不同地区之间不同性质的公司制定了不同的优惠政策。对东南沿海地区的政策倾斜,使得大量中西部企业为了减少成本、增加收益和提高经济效益，蜂拥进入到东南沿海市场，导致中西部人才、资金的流失,加剧了两地区之间市场的不公平竞争。对外国投资经营者公司的政策倾斜,造成国内企业无法得到相同的待遇,阻碍了两者的公平竞争。对国有企业的税收优惠政策,使其在某些行业的垄断地位更加牢固,市场的支配地位更强,民营企业的发展更加困难。与此同时,由于1994年分税制的实施,地方政府加强了管理自身财政的主动性,为了突出政绩而相应制定了一些税收优惠政策，这在一定程度上影响了新型企业与老企业、本地企业与外地企业之间的公平竞争[2]。

在“两法”统一之后,国家更加重视新兴产业,对其实行税收优惠,主要针对高新企业和小型企业，给予企业所得税优惠。这也导致一些企业为了经济利益,在无法获得相对应的产业技术和高新技术,甚至经济能力或人力资源无法达到相应标准时,也寻找各种办法将企业认定为高新企业和小型企业。获得认定后,在缺乏相应核心技术的情况下,盲目扩大生产规模和投资规模，从而导致资本、资源和人才的过度集中,浪费了大量的人力、物力和市场资源,增加了投资者的投资风险,对市场的公平和健康竞争造成了不利影响[3]。

因此,面对这些破坏社会经济秩序,影响市场公平竞争的现象,立法机关修改了《企业所得税法》,实现了“两法”的统一。新法规定我国对重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予企业所得税优惠。相较于之前,大量压缩了优惠的范围，税收优惠从过去侧重于地域优惠转向了侧重于产业优惠和项目优惠,但这种改变对规制税收优惠政策滥用的作用并不大。因此,有必要建立公平竞争审查制度来清除税收优惠政策中所出现的各种问题和困难[4]。建立公平竞争审查制度有利于规范税收优惠政策的制定程序,防止政府出台消除和限制竞争的税收优惠政策和措施,有利于维护健康有序的竞争秩序,有利于营造良性的竞争环境,并建立统一的大市场。总之,税收优惠的公平竞争审查可以防止政府滥用财政权力,确保政府诚实守信,有利于促进企业之间的公平竞争。

二、税收优惠政策公平竞争审查制度的现状和问题

(一)税收优惠政策公平竞争审查制度的现状

滥用税收优惠政策会导致不同地区之间不同性质企业的不公平竞争。建立公平竞争审查制度是防止税收优惠政策滥用的一个重要手段和措施,是对《反垄断法》禁止行政垄断行为的一个补充和完善。《意见》中关于公平竞争审查制度的相关规定不仅在实践中对税收优惠政策的滥用具有规制作用,也迎合了税收优惠政策的内在要求,有利于税收优惠政策的完善。

为推动我国公平竞争审查制度的实施,2017年10月,国家发展和改革委员会、财政部、商务部、国家工商行政管理局、国务院法制办五部门印发了《公平竞争审查制度实施细则(暂行)》(以下简称《细则》)的通知。从审查机制、程序、审查标准、例外规定、社会监督和责任追究等方面对《意见》的规定进行了解释和细化。另外,国务院为进一步完善制度规则,制定了更进一步也更细致的审查指南,即《公平竞争审查第三方评估实施指南》。上述规定对消除排除和限制竞争的公共政策,督促和规范审查工作起到了重要作用。根据上述规定,各级政府及其下属部门要逐步清除和废止妨碍统一市场和公平竞争的规定和做法。公平竞争审查的对象主要是行政机关和法律法规授权管理公共事务职能的组织，这些组织在制定关于市场准入、产业发展、招商引资、投标招标、政府采购、经营行为规范、市场准入等涉及市场主体经济活动的规章、规范性文件和其他政策措施时,应当自行进行公平竞争审查。2017 年至2018年间,各地区和各部门在公平竞争审查制度实施的进程中,开展了清理限制竞争政策措施的工作,在税收政策方面，重点清理了含有地方保护、市场壁垒和指定交易等规定的税收优惠政策,向全社会公开审查清理情况,接受外界的监督。另外根据相关规定,2018年4月后,指导公平竞争审查制度实施的职能调整至市场监督管理局，也推动了公平竞争审查制度的深入实施[5]。

此外,各级地方政府先后颁布印发了公平竞争审查实施细则,并就本级政府制定的公共政策进行了详细规定,这其中包括对税收优惠政策进行公平竞争审查。例如,安徽省蚌埠市为便于各个机关更好地理解公平竞争审查制度的内涵,在2019年5月底到6月初近一周的时间里,开展了覆盖全市的公平竞争审查制度宣传活动,全面推进公平竞争审查工作。一是组织人员进行公平竞争审查的专项培训活动,深入了解该制度。二是开展联席会议,制定活动安排。三是订购关于公平竞争审查方面的学习资料,提升自身能力,以便更好地理解公平竞争审查制度。以上做法为蚌埠市开展税收优惠政策公平竞争审查打下坚实的基础,目前蚌埠市已经对相关的税收优惠政策进行了系统的梳理,对不符合要求的税收优惠进行废止和修改,达到对税收优惠政策进行公平竞争审查的目的。

(二)税收优惠政策公平竞争审查制度中存在的问题

1.税收优惠政策公平竞争审查标准不明确

《细则》明确规定了需要审查的内容,分别是市场准入和退出标准、商品和要素自由流动标准、影响生产经营成本标准及影响生产经营行为标准。在实践层面,各种标准细分为几个项目,18个审查标准被细化为50个二级标准[6]。同时还存在例外规定:即使具有排除限制竞争效果,在符合特定条件下也可以实施。虽然这些标准已经得到比较细致的划分,但对税收优惠政策的公平竞争审查仍过于简单。

由于目前缺乏科学、专门的税收优惠审查标准,并且公平竞争审查多是由制定税收优惠政策的机关自行审查,而税收优惠政策对市场竞争的影响和其他制度相比更为间接和隐蔽,有些税收优惠政策变动性也比较大,审查评估的难度较大，因此,对税收优惠政策的清理很难达到应有的效果。同时,我国的审查标准与国外相比过于单一,而审查标准只能应对简单、浅显的税收优惠政策，一旦遇到复杂难懂及不易分辨的税收优惠政策就会导致问题的出现。因此,应进一步完善和改进审查标准的规定。

2.税收优惠政策公平竞争审查流于形式

我国税收优惠政策的公平竞争审查主要以自我审查和外部监督相结合的方式。方式比较单一,也存在一些问题。自我审查是制定税收优惠政策机关对自己的审查，为了吸引外商到本地区投资,促进地区的经济发展,地方政府很可能敷衍地进行简单的自我审查,走表面上的审查程序,没有深入审查,这样税收优惠政策就不会达到应有的清理效果[7]。同时其他部门对其的监督也遇到不小的困难,因为每个政府部门或机构对审查标准的解读不同,致使审查的方式不同,得出的审查结果也可能存在差别。再加上公平竞争审查制度规定在审查过程中若出现问题,应当追究相关人员的责任,严重者可移交纪检或监察机关进行党纪政纪处分。但规定中缺乏奖励和考核制度,容易引发公职人员或企业职工的消极对待[8]。因此,对公共政策的制定者在加以约束的基础上应该对其进行奖励和考察,以便提高其审查工作的积极性。

税收优惠政策的开展容易受到外在经济条件的约束,因为现行法律法规规定了税收优惠政策,却无法对相关税收优惠政策可能影响微观市场竞争和宏观经济的后果进行专门评估。税收优惠政策实施后缺乏对其实施影响的评估,使得在实施税收优惠政策后出现的限制竞争问题很难被找出并解决。因为税收优惠政策在制定的时候存在一定的随意性和片面性,有些方面没有考虑周全,缺乏效益评估和综合评价,导致实施后出现很多问题。因此,建立事后竞争评价体系对税收优惠政策的公平竞争审查起着十分重要的作用。

3.税收优惠政策公平竞争审查缺乏有效的事先监督和外部监督

政府机关制定税收优惠时对公平竞争的评估缺乏有效的事先监督。在征求意见、讨论论证方面缺少对市场公平竞争影响的评估,使得税收优惠政策的设立存在不合理的情况,既违背了相关立法的终极追求,也给事后审查带来一些困难和问题。同时,在进行审查的过程中,我国主要采取内部监督,但内部监督容易导致权力的滥用，主观意识占据主导地位,容易造成审查流于表面，所以当政府的整体利益与人民利益不再相一致,政府的税收优惠政策的自我审查就会成为一纸空谈,审查也就无法得到有效的监督[9]。

相对内部监督,司法机关的外部监督具有权威性、合法性及合理性。因此,如果对我国税收优惠政策进行公平竞争审查,采取司法审查这种外部监督相对较为公正公平,有利于税收优惠的清理,实现公平竞争。但是目前我国司法机关对于税收优惠的公平竞争审查还没有先例,没有相关规定出台。因此,为了发挥外部监督的作用,最高人民法院应尽快制定具体的司法解释,推进税收优惠公平竞争的司法审查。同时我国税收优惠的公平竞争审查制度缺乏有效的社会监督,透明度低,人民群众无法有效及时地获知税收优惠政策审查的相关信息,容易造成政府机关人员滥用权力和腐败问题,影响政府在人民群众心中的权威性和公信力。因此,应该加强社会监督,确保政府政务的阳光透明,促进市场经济健康、公平的发展。

三、完善税收优惠政策公平竞争审查制度的建议

税收优惠政策公平竞争审查制度虽然在一定程度上对税收优惠造成的不公平竞争起到了规制作用,但在实践中也出现了不少问题,针对上述三个问题,建议从以下三方面加以优化和完善。

(一)优化税收优惠政策公平竞争审查标准

税收优惠政策公平竞争审查需要遵循四个标准。首先,以遵循立法控制原则为审查标准。税收优惠政策是中央和地方政府为了促进国家和地区的经济发展而制定的措施,但是有可能导致企业间的不公平竞争,乃至排除和限制竞争。因此,地方政府在制定税收优惠政策时,也应当以立法控制原则为审查标准,明确地方政府除非有法律、法规的依据,否则不得制定相关税收优惠政策。

其次,应当以公共利益原则为审查标准,即以提供的社会公共利益大小为标准。在市场经济体制下,政府机构制定的税收优惠政策应当是为人民群众服务,为人民群众提供经济效益,促进经济健康有序发展。税收优惠政策的实行对市场竞争的积极影响应该超过它所带来的不利后果。这种税收优惠政策才可以持续而长期的进行和实施。

再次,应该对限制竞争的审查标准再次进行细化,可以通过列举例外清单,明确给予特定行业经营者税收优惠的准予和禁止类型,在特殊情况下可以酌情考虑所发生的例外情况。通过这种方式,税收优惠政策的审查标准可以更加具体和明确。

最后,应当加强审查标准的法治化,即应当提升《意见》的法律阶位，使其更具权威性和强制力,更容易实施和执行[10]。由于《意见》只是规范性文件,其法律效力较低，需要通过立法的方式提升《意见》的法律阶位,明确禁止垄断和不正当竞争行为,禁止贸易保护和设立苛刻的地方准入规则,维护市场的公平竞争,使公平竞争的审查更加合法、合规、合理，更具法律依据和理论基础,也使得审查标准的执行成果得到更好的实现。

(二)建立事前自我审查制度和事后竞争评估制度

我国的税收优惠政策公平竞争审查主要包括两方面:事前自我审查制度和事后竞争评估制度。已有的自我审查制度是在政策颁布之前进行自我审查,通常由制定政策的决策机构进行,主要是审查税收优惠政策是否会给个别经营者带来竞争优势,影响市场间的公平竞争。如果某项税收优惠政策经审查不具有消除或限制竞争的效果,可以实施。但如果存在消除或限制竞争的效果,则应加以禁止,不予出台，若经过调整后,税收优惠具有普遍性,在符合相关要求后可予以批准出台。在中央政府发布一系列税收优惠政策的过程中,国务院、财政部和其他颁发机构应当进行自我审查。与此同时,地方政府制定种类繁多的税收优惠政策和规范也应当进行自我审查，判断其政策是否排除、限制了竞争。若在审查过程中发现问题和困难,应当及时调整或者向上一级机关或反垄断执法机关报告。为了防止当地政府有可能为了本地区的经济发展或政绩工程而回避进行事前的自我审查,有必要建立事后的竞争评估制度。

事后竞争评估体系要求建立统一的、健康的市场公平竞争环境。诺贝尔奖获得者美国政治经济学家詹姆斯·布坎南的民主决策理论告诉我们:一项公共政策的制定不仅涉及决策本身的成本,而且涉及外部成本。不公平的税收优惠政策的设立减轻了一些特定经营者的税收负担,使得其生产的产品和提供服务的价格比同行业没有得到优惠政策的竞争对手更低,就会造成人为的不公平竞争。因此,很多国家在制定税收优惠政策时,会对其进行市场公平竞争审查评估,并把税收的评估报告作为法案的一个有机组成部分。如在美国,联邦政府专门颁布了关于法规制定和实施成本与收益分析的行政命令,要求地方政府机构在法规草案拟定过程中,对规章实施的成本和收益进行分析,并把分析报告作为规章的有机组成部分一并提交,为草案制定的必要性提供重要依据。

而我国地方的立法草案多由政府部门提出,对拟设的税收优惠条款往往没有测算其实施后的影响,更没有对实施后造成的结果进行评估。因此,要保证税收优惠政策实施后的正当性和可行性,应当借鉴各国在税收优惠政策实施过程中的经验,对税收优惠政策实施的影响和可行性进行评估。如果该政策影响了市场的公平竞争,就需要进行修改或废止。评估通常由中立的第三方执行,例如反垄断执法机构。当然,第三方的评估应当具有客观性和真实性。为了保证评估结果的公平,应当对第三方进行遴选,对其信用等级、专业性等方面进行全面的考察[11]。若第三方的评估结果存在瑕疵和问题,也应当对第三方进行责任追究。此时,反垄断执法机关需要对中央和地方各级政府制定的税收优惠政策及规范进行审查和评估,确保市场不受到政府的不当干预。同时,评估结果和评估报告应向全社会公开,以确保税收优惠政策制定和实施的透明度[12]。

(三)加强司法监督与社会监督

《意见》明确规定,公民、单位及反垄断执法机构有权对政策制定机关未进行公平竞争审查或违反审查标准出台政策措施的行为进行监督。因此,为了有效实施税收优惠政策的公平竞争审查,加强社会监督是必要的。当任何单位或公民发现决策机关制定和实施税收优惠未进行公平竞争审查或违反审查标准时,可以向制定税收优惠政策的机关报告,经查证后可以向上一级的决策机构或者反垄断执法机构提交相关材料和报告相关情况。如果举证是事实,则责令改正并追究其责任，对失职渎职行为还要移交给纪检监察机关,追究相关人员党纪政纪责任。据此,税收优惠政策公平竞争审查的社会监督主要包括以下四个方面:一是中央及其地方各级政府在制定税收优惠政策及其补充规定的过程中应当听取相关利害人的意见并向社会公开征求意见;二是税收优惠政策的实施应该秉承信息开放的原则;三是对税收优惠政策进行事后评估,鼓励中立的第三方进行评估;四是评估结果和评估报告应公开透明。进行社会监督,是为了增强税收优惠政策制定和实行过程中的透明度和合理性,保障市场的公平竞争,营造健康的竞争环境。

社会监督是对税收优惠政策公平竞争审查制度事前、事中和事后的全方位监督,但缺乏必要的权威性和震慑力。虽然《意见》中对司法机关是否有监督权没有详细而明确的规定，但有观点认为,司法监督和司法救济是维护税收优惠政策公平竞争审查制度的最终保障,是对社会监督的补充和兜底。因为,当反垄断执法机构未及时调查被举报的行为,其行为损害有关当事人的利益时,涉及利益的当事人可以向司法机关提起行政诉讼,从而获得救济[13]。若其中确实存在违反审查标准或审查程序的措施,应当严格追究责任。中国可以借鉴欧盟国家援助法的司法监督,建立比较健全的司法审查制度。

四、结语

税收优惠政策的公平竞争审查旨在规范中央和地方政府的税收行为,对改善民生,调整产业结构,维护市场公平竞争,深化供给侧结构性改革具有十分重要的影响。但税收优惠政策公平竞争审查制度在理论与实践方面还存在着诸多不足,公平竞争审查制度只以《意见》的形式发布,税收优惠政策公平竞争审查制度也仅依据《公平竞争审查制度实施细则》进行,且没有详细的审查标准。由于税收优惠政策公平竞争审查制度缺乏更高位阶的法律法规加以约束和规范，所以更应在法律层面出台具体的法规,使其更具权威性和可操作性。税收优惠政策公平竞争制度建立的目的在于维护市场健康有序地竞争,发挥市场在经济社会中的基础性作用,协调政府与市场之间的关系,最终使得市场经济健康有序地发展。因此,关于税收优惠政策公平竞争审查制度的探讨任重而道远,是学界和实务界一个重要而长期的话题。