浅谈行政事业单位实行政府会计制度挑战与建议

王小薇 陈 张

一、引言

1984年，新西兰国家公共事业经济低迷，通货膨胀加剧，政府承担的公共债务较18世纪80年代相比增加了十几倍，因为新西兰政府过度干预致使财务状况急剧恶化，然而政府财政支出的需求不断增加，迫使新西兰国家采取财政扩张政策，引发财政赤字和债务风险危机，遏制了国家的经济发展，同时引起社会动荡，影响国家发展的长治久安。各界人士不满于政府职能管理的失败，不满于对公共资源管理的失职，因此他们要求政府财政公开化。

新西兰经过此次财务危机对政府会计制度（Government accounting system，缩写GAS，下文用缩写）进行全面转型，成为第一个以权责发生制进行会计核算并且以其理论编制政府会计财务报表的国家。此次改革使新西兰度过财政危机，提高财务预算收支的透明度，改善政府高额债务风险，及时遏制政府财务危机再度发生（白楠，高珂，2017）。

2017年我国试点的中央部门和机构以及地方政府正式实行GAS，试点过程中发现了不少困难和挑战，需要不断的改进和完善，2019年起行政机构事业部门将全面实行GAS，同样会遇到困难和挑战，需要参考试点地区的经验和教训同时结合自身来采取措施。

二、行政事业单位实行GAS面临的挑战

（一）GAS在要求编制政府财务报表使存在一定的难度

2018年我国中央财政部门要求11个省份、6个市、2各自治区部分中央部门编制2017年度政府财务报告，这些部门首次汇编政府财务报表时发现存在或多或少的问题。要求政府及行政事业单位实行GAS在一个会计软件中实行双分录核算，而编制财务报告和预决算报告是完全分离的。根据会计准则的实质重于形式和谨慎性原则，对于很多权利义务已经发生但现金流还未发生变化的业务，财务会计需要进行会计确认计量而预算会计不需要处理，比如预计负债等科目的业务，这就导致在编制财务报告时需要特别处理特殊业务很产生一定难度。编制政府财务报告方面，行政事业单位之间有很多内部往来事项，由于往来事项繁多，很难清楚分析往来事项的归类和属性，导致在汇编财务报表时不能进行合理准确的记录和抵销。

（二）有关GAS的相关法律法规体系不健全

2014年我国出台了新《预算法》之后没有其他正规性的法律出台，政府在推进政府会计制度改革时由于缺少相关的法律法规的支持在很多财务业务领域受阻，例如会计估计的重大不确定性等事项，同样的行政机构事业部门在实行GAS改革时也不会太顺利。

（三）政府及行政机构事业部门的报表审计和内控审计不容乐观

每个会计年度对政府应用预算会计制度进行审计时主要集中在经济责任审计上，被审计的行政机构事业部门大多忽视会计事务所的财务审计，会计事务所的注册会计师审计一般粗略的检查常规项目通常持续一两天左右，审计时间受限使审计的质量和范围受到约束。而由国家审计局负责的经济责任审计大多审计项目是支出合规性、是否超预算支出以及是否存在贪污受贿等业务，但对于资产负债等财务状况等存量信息审核较少。现阶段我国政府会计的审计业务不够全面、不够具体，政府会计审计制度不完善、没有成熟的政府会计审计法律法规统一约束，使某些单位心存侥幸去钻审计和法律漏洞。

三、行政机构事业部门实行GAS的建议与措施

（一）保障行政机构事业部门汇编高质量的财务报表

行政机构事业部门想要实现汇编高质量的政府财务报表的目标是一项精细和复杂的工作，需要一定的相关措施得以实施才能到得到有效保障。很多西方国家对于GAS政府财务报表制度经过许多年的实践并且不断改善，还存在很多困难，这就要求我国在发展政府会计财务报表制度过程中吸取经验取其精华，保证政府及行政机构事业部门在报表革新的路上顺利发展。

（1）完善行政机构事业部门的内部控制制度。加强财务报告和非财务报告领域的内部控制，从与财务有关的内控的角度，政府应当控制国家公职人员诚实守信、具有一定的工作胜任能力和道德责任、领导干部经营管理理念和参与程度等大环境。杜绝领导干部凌驾于控制之上，确保授权、审批、支付和审核等程序严格按照相关规定处理，在整个财务年度要控制单位的财政风险、监督和评价政府内部控制是否能够落实。从与非财务有关的内部控制的角度，行政事业单位同样应当重视生命财产安全、社会责任等方面，制定和完善相关方面的规章制度。

（2）建立会计核算体系和公共部门管理机制。建立一套清晰详细的会计核算科目，按照独立核算单位自身需要将收入、费用等需要设立明确详细的会计明细账，防止含糊不清、隐瞒篡改项目情形出现，保证政府会计信息的正确传递与合理披露，在财务会计核算中列明跨年度支付项目和尚未支付项目防止虚增年底资金结余金额，对已经审批的待处理资产、未竣工在建工程、调拨资产等固定资产据实记录，避免资产不实致使财务报表失真导致决策失误，设置岗位责任原则，将责任落实到人员以约束违规行为。

（二）健全与政府会计相关的法律法规

GAS在行政机构事业部门全面推行，依赖于政府会计准则、法律法规的指导和约束。我国应当调整和改进现有的政府会计的法律法规，在实行过程中深化原有的相关法律法规并且不断制定符合中国国情的新政府会计法律法规条款，例如制定与政府内部控制、政府财务报表审计和政府资源管理等有关的法律法规，为行政事业单位实行“双轨制”政府会计制度提供有法可依的强制性保障。

（三）开展和推广政府财务报表审计制度

目前我国尚未制定有关GAS财务报表的审计制度，而借鉴美国和澳大利亚政府财务报告审计在实践中的有效措施和防范失败举措对我国在此方面的实施和推广具有重大意义。

（1）国家审计部门和注册会计师通力合作、各自分工。审计部门擅长审计现金流入流出为原则的预决算报告，审计资金用途的合理性、超预算支出合规性、三公经费是否存在超预算、违规支出等领导干部经济责任审计。注册会计师擅长审计以权利义务发生为原则的政府财务报表审计，两种审计工作分工合作，节约资源、提高工作效率，为政府财务报告和预决算报告的高水平会计信息质量提供保障。

（2）重视审计人才的专业技能和职业道德的培养。我国正处于GAS改革初期，各类政策法规还不够完善全面，改革逐步进入成熟阶段，确保各类政策法规制定和落实，需要法律、会计、审计等全方位人才培养。在高校单独开设有关政府会计财务报表审计、法律法规等有关课程；对审计部门的审计人员进行企业会计制度审计培训继续教育；鼓励政府会计和审计的工作人员成为高端人才，引进注册会计师、注册审计师等高端人才。

（3）加强和执行政府财务报告审计的后续整改。政府财务报告经过审计后发现的累积错报若得不得改正会使财务会计数据失真从而导致决策失误，需要行政机构事业部门对审计出的错报进行后续整改，减少责任隐患。

四、总结

行政机构事业部门应用政府会计制度存在诸多的困难和挑战，科目分类和内部往来事项等增加了汇编政府财务报表的困难，政府会计相关法律法规不够健全，通过建立会计核算体系和公共部门管理机制，完善财务和审计的相关规章制度，注重审计和会计高端人才的培养等客服困难和挑战。