企业合并的会计处理方法

王丽华

引言：由于我国市场经济快速发展，企业并购活动越来越频繁。由此相关业务的会计处理需要进一步研究权益结合法与购买法，二者在企业合并会计处理方法中拥有独一无二的理论依据，因此彼此之间的学术争论十分激烈。每个国家的经济之间存在多种差异，因此企业合并业务的复杂性逐渐显露出来，这就导致现有的会计政策及处理方法不仅无法满足企业经营者的需求，报表与经营成果等内容的分析也显得有些吃力，因此探析企业合并会计处理方法问题显得尤为重要。

一、企业合并会计处理方法中的问题

（一）公允价值应用具有一定的局限性

第一，我国没有为公允价值的推广提供便利。中国已经全面步入了市场经济转型期，由于市场环境的成熟性较差，因此资产的价值无法通过市场信息直接体现出来。公允价值对市场环境的要求极高，利用交易双方信息的对称性，可实现交易价格和公平价格一致的目的。除此之外，中国的市场经济主要以国有企业为主导，部分行业的垄断现象仍然存在，而许多交易的外部市场仍然处于空缺或不活跃的状态，进而让公允价值的获取受到了一定的约束。与此同时，我国市场法规的优化工作明显落后于经济发展，相对滞后的会计法律法规无法让公允价值的应用得到保障

第二，公允价值处于非主导性地位。翻阅新会计基本准则可知，企业计量会计要素的过程中，往往选择历史成本。这代表我国会计计量的主导地位是历史成本，即公允价值的引入基础为历史成本计量；这就意味着，公允价值计量属性只能被应用于小部分领域。

第三，公允价值计量不具有较高的操作性。我国的交易市场还没有达到发达国家的水平，因此其交易活跃度较低，从而难以获取公允价值。与此同时，公允价值计量的使用前提是包含公正且可观的评估机构。这两项在我国仍然是比较薄弱的存在。市场交易的活跃性为企业的某一项资产（负债）的定价奠定了基础；如果这方面受到了限制，企业就要将其交与专业人士进行评估。而这种行为，势必会对会计人员的专业水平提出高要求。除此之外，缺少市场价格的观察使得现值的地位愈发微妙，现金流量的未来趋势难以预测。

（二）仍然具有不正当的利润操纵行为

第一，利用出售增值资产的方法实现利润的操作。以权益结合法为基础将账面价值当做计量的依据，需要计量被合并企业的负债与资产。如果被合并企业拥有高于账面价值的公允资产且没有记录在账面中，合并方为获得利润往往在合并结束后利用抬高价格的方式进行出售。

第二，利用合并成本的调整来实现利润的操作。以购买法为基础，将购买方所使用的具有公允价值的资本视作合并成本的计量基础。如果合并对价时发现账面价值低于公允价值，将差额列为当期损益，利用操作公允价值的方法让合并企业的资产公允价值发生变化，进而对当期损益造成影响，最终实现利润的操作。

第三，利用商誉减值测试的方法实现利润的操作。以购买法为基础，将被合并企业净资产公允价值与合并成本的差额计入到合并商誉中；如果前者低于后者，在每个会计期末展开商誉的减值测试，计提减值准备后无法转回；如果前者高于后者，通过复核得出的差额要被计到营业外收入中。如此，企业可以利用公允价值的压低实现转化资产折旧摊销费用的目的，然后让商誉减值，最终完成利润操纵。

二、企业合并会计处理方法的解决方案

（一）购买法的优化

第一，公允价值体系的完善。研究并分析发达国家的会计准则及其相关规定，从有效措施中吸取经验，不仅要让公允价值的确定方法能够在准则中得到体现，还要明确企业公允价值选择的理论指导，进而为保证我国企业公允价值的计量规范化提供帮助。

第二，及时优化会计信息的披露制度。购买法要以合并会计信息披露制度的透明化为基础；企业使用购买法的过程中展开合并对价。一旦发现某些项目的差额较多，就要进行特别说明并做出相应的解释。

第三，商誉问题的解决方式。解决合并后的商誉问题，是为了降低企业利用商誉变化进行利润的人为操作行为，想要通过合理地步骤展开确认工作，就要利用商誉减值测试。进行商誉减值测试时，可回收资金以及资产的认定是其核心内容，由于我国资产、信息市场的发展情况较为特殊，为企业公允价值计量工作的开展造成了阻碍；企业可以通过摊销与减值测试相结合的方式，完成商誉实施的后续计量。该方法旨在将合并商誉视作无形资产，实现按期摊销的目的；特殊状况时还可以进行相应的测试。

（二）权益结合法的优化

我国处于同一控制状态的企业合并，需要使用权益结合法。对于这类企业合并，首先要找到合并范围；这就意味着，选择“同一控制”的企业合并，在界限范围得到明确的同时，还要贯彻实质重于形式的理念。然后，为了降低企业利用合并取得“及时利润”现象的出现频率，要限制合并方在合并活动中的权力（及时利润指：通过出售被并方资产的方法谋取大量收益）。其次，虽然权益结合法的使用可以达成利润的增加，进而实现利润报表的粉饰，但会让会计信息丧失其真实性。为此，合并活动报表的完善显得十分重要；围绕已处置资产所获取的效益、负债影响展开整理，并计算出其余因素的各项指标。

（三）利用措施限制权益结合法约束滥用行为

虽然我国权益结合法取得了不错的成果，但仍然存在一些问题。因此，合并会计规范体系的优化已经成为了势在必行。第一，限制权益结合法的应用。处于同一控制状态的企业合并势必要以主观因素为判断依据，想要降低人为操纵利润的行为，就要在明确数量标准限制条件的同时，还要对权益结合法加以限制；如：部分企业合并活动，国家或政府起了决定性的作用，默认其为通过同一控制下的企业合并，选择权益结合法；利用市场完成的企业合并，按照会计原则选择购买法。第二，将被合并企业的资产进行分类，通过限制出售时间的方法，让被合并的企业资产出售能够受到股权结合法的严格管束。第三，相关部门一定要让自身的作用得到进一步地发挥，通过有效的监督机制，避免滥用权益结合法的情况出现。换句话说，权益结合法还停留在旧会计准则的阶段，无法实现顺利运用目的，它要与其他法律法规（公司法、证券法）相结合。

（四）为公允价值提供更好的应用环境

根据新会计准则内容可知，公允价值的应用取得了巨大的变化。部分上司公司管理层试图钻法律的空子，为了自身的利益恶意操纵利润；换句话说，我国市场经济的不发达，为公允价值成为操纵利润的工具提供了帮助。为此，公允价值的明确成为了杜绝利润操纵的核心内容。评价机构的业务能力与公允价值的准确性密不可分，其专业水平也会对公允价值造成影响，从而决定会计信息的质量。除此之外，企业的内部控制、治理结构同样与公允价值的准确性密不可分。

在公允价值上，不仅要确立完善且严格的监督管理体系，还要落实企业内部控制的强化，进而保证公司治理结构的完善。与此同时，适当提高对商誉信息的管理力度，及时推出新的合并商誉会计准则。总而言之，会计信息的可靠性与真实性，是促进市场经济发展的关键。

结束语：受国内外环境的影响，企业合并已经受到了业界人士的广泛关注。对于企业合并来说，不同的会计方法所产生的会计信息也大相径庭，它既会影响企业的经营成果，还会决定企业的财务状况。企业合并可以有效地优化管理效率、强化资源配置，让企业的获利能力更上一层楼。正是由于企业合并的种种优势，再加上我国企业合并会计处理方法的发展时间较短，许多方面的表现不成熟；让部分管理人员钻了空子，恶意干扰市场秩序。只有不断优化企业合并会计处理方法的法律法规及相关准则、强化监管部门的力度，才能让我国市场经济的发展与日俱增。