近两年建筑业财税政策变动及纳税筹划分析

卢庆华

摘要：自2016年5月全面推开营改增政策试点两年来，相关的财税政策进行了多次利好变动，使企业享受到税制改革带来的红利。本文通过总结相关的财税政策变动情况，探讨建筑业下一步如何进行纳税筹划，通过调整管理模式和核算方式来达到规避风险、减税降费的目的，最终提高企业经济效益。

关键词：建筑业；政策变动；纳税筹划

自2016年5月实施财税[2016]36号文《关于全面推开营业税改征增值试点的通知》以来，建筑业与其他行业一起经历了税制改革的检验。有些建筑施工企业经历了种种不适应，如税负不减反增、抵扣不足、纳税筹划工作不到位等诸多问题，但更多的企业通过调整经营模式，享受到了税制改革带来的红利，增加了效益。营改增政策全面实施两年来，国家税务总局及财政部在原来的基础上，又出台了数项税收减免政策，使企业的经营环境不断改善，进一步减轻了企业的负担。作为建筑企业也应该与时俱进，认真研究国家税制改革的最新规定，做好纳税筹划工作，避免因不熟悉相关规定，使企业承担不应有的纳税风险。本文将对两年来与建筑业相关的财税政策变更及纳税筹划事宜进行简要的探讨和分析。

一、两年来与建筑企业相关的财税政策变动

（一）下调了增值税税率。财税[2018] 32号文《关于调整增值税税率的通知》中，将纳税人原适用17%和11%税率的，分别调整为16%和10%。相应地，建筑企业一般纳税人工程进项如钢筋、机械租赁、水电费、砂土石料适用的税率也将下调1%。但需注意的是，工程设计费和商品混凝土税率仍然采用原税率，分别为6%和3%。

（二）扩大了建筑服务业简易计税方法的适用范围。根据财税[2017]58号文的规定，“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。”在原来“老项目、清包工、甲供材”方式可以选择适用简易计税方法的基础上，扩大了简易计税方法的适用范围。由于58号文中的相关企业进项材料大多从个体户手中直接购买，可供抵扣进项税严重不足，因此，此文件的出台大大减轻了这些企业的税负。

（三）调高了享受减半征收企业所得税的小型微利企业年应纳税所得额的上限。为了增强小型微利企业的发展动力，财政部和国家税务总局先后两次发布针对小微企业所得税优惠政策。财税[2017]43号文规定了小微企业可享受减半征收企业所得税的年应纳税所得额上调至50万元。仅仅过了一年，财税[2018]77号文将这一数字调高至100万元。无论是查账征收还是核定征收，只要年应纳税所得额不超过100万元，均可享受规定的其所得减按50%计入应纳税所得额，再减按20%的税率缴纳企业所得税的优惠政策。

（四）符合规定条件的一般纳税人可以转登记为小规模纳税人。2017年12月29日发布的国家税务总局令第43号文规定，纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人，国家税务总局另有规定除外。在实际执行中，有很多进项税额不足的建筑企业为了避免成为一般纳税人，采取了各种各样的规避办法，比如推迟开据销项发票，从而推迟确认收入的时间。有些企业甚至采取一些涉税风险很大的方法。笔者认为，这种不可回转的规定，的确让很多企业特別是建筑企业无法承受。因为建筑业往往需要垫支大量资金，突然转为一般纳税人后，不仅加重了其税收负担，而且资金周转变得更为紧张。为了进一步减轻企业负担，财税[2018]33号文规定，已登记为一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人。这项规定，激发了市场主体的活力，切实减轻了企业的负担，消除了相关涉税风险，为小微企业扩大经营规模扫除了障碍，也为一般纳税人由于经营不善而收缩业务提供了回转余地。

（五）统一了增值税小规模纳税人的标准。在我国现行增值税政策体系中，小规模纳税人认定标准有3个：工业企业为50万元，商业企业为80万元，包括建筑业在内的服务企业为500万元。财税[2018]33号将各行业的增值税小规模纳税人销售额统一规定为500万元及以下。统一小规模纳税人标准的举措，使税制更简洁，税负更公平。更多企业可选择登记为小规模纳税人，也可自愿登记为一般纳税人，根据企业自身的情况进行纳税筹划。

二、建筑业纳税筹划几个关键问题分析

（一）计算计税临界点和甲供材比例，分析工程核算模式

1.计算简易计税和一般计税两种方法的计税临界点

相关变量符号如下所示：

V1——简易计税法下增值税销项税额

V2--一般计税法下增值税销项税额

T-工程总造价

C-不含甲供材料的工程造价

I-乙供材料增值税进项税额

O-乙供材料增值税销项税额

α-甲供材料占总造价百分比

β-乙供材料占总造价的百分比

公式计算如下：

C=（1-α）T

V1=C÷（1+3%）×3%=2.91%C =2.91% （1-α）T

I=β×T÷（1+16%）×16%=13.79%βT

O=C÷（1+10%）×10%=9.09%（1-α）T

V2=O-I=9.09%（1-α）T-13.79%βT

建立等式V1=V2，等量代换如下：

2.91%（1-α）T=9.09%（1-α）T-13.79%βT

可得：β÷（1-α）=44.82%

即：乙供材料占不含甲供材料工程款的比例为44.82%，

进项税额的比例为：44.82%÷（1+16%） ×16%=6.18%

从以上计算可知，当材料费用占不含甲供材料工程款的比例达到44.82%，可供抵扣的增值税进项税额达到工程总造价的6.18%时，两种方法计算出的税负是相等的。当进项税占工程总造价的比例低于6.18%时，采用简易计税法；高于6.18%时，采用一般计税法。而在降低增值税率前，乙供材料占不含甲供材料工程款的比例为48.18%，进项税额的比例为7%。由此，降低增值税率带来的是计税临界点的降低，也就是说，采用一般计税方法的门槛下降了。企业可以根据这个参数，筹划平衡销售额与缴纳税费的比例关系。

2.甲供工程两种经营模式的选择方法

（1）总额模式

总额模式是指工程总价款中包含甲供材料的工程结算模式。即甲方购入材料后转给乙方，并由其开据增值税发票给乙方，乙方做购入材料核算，抵扣进项税额，同时进行材料出入库、结转成本的核算工作。这种模式实际上应视同甲方销售货物的行为。表面看，甲乙双方都可以抵扣进项税，达到了避税的目的。从甲方来讲，出售原材料做其他业务收入的处理，但因为甲方销售原材料的行为并不属于其经营范围，因此有超出经营范围的涉税风险。从乙方（施工方）来讲，如果属于一般纳税人，同时甲供工程运用一般计税方法核算，从甲方购入的材料全额计入工程总造价，则在工程结算价款一定的情况下，由于工程成本中包含甲供材料，则会减少工程的利润，从而少缴企业所得税。也就是说，甲乙双方都将此甲供材料计入成本，乙方有偷逃企业所得税的涉税风险。因此，笔者认为，乙方应将此甲供材成本在年度所得税汇算清缴时作为应纳税所得额的调增项处理。

（2）差额模式

甲供材由甲方进行工程材料出入库及结转工程成本的核算，同时抵扣进项税。乙方（施工方）的工程价款中不包括甲供材。甲方只将材料交付乙方使用，乙方账面也无需进行材料核算，大大减轻了成本核算工作。由于乙方无法抵扣进项税，因此根据财税[2016]36号文规定，可以采用简易计税方法，达到减轻税负的目的。但是差额模式也有一定的风险。乙方虽然不涉及材料核算的业务，但根据《建筑法》规定，乙方有检验建筑材料、“不合格的不得使用”的法定义务。根据《最高院工程合同解释》的规定，甲方首先承担责任，但乙方未尽到检验甲供材料义务而造成质量问题的，也要承担相应的责任。

（二）建筑业劳务成本核算方式的筹划问题

根据财税[2016]36号文的规定，“清包工”工程可以采用简易计税方式核算。但对于非清包工工程来说，施工企业除了本单位固定员工工资计入应付职工薪酬外，临时施工人员的工资可以采用计入应付职工薪酬或计入劳务费的方式，也可以选择劳务派遣方式或劳务分包方式等等。不同的方式会产生不同的纳税结果。

1.采用计入应付职工薪酬或计入劳务费方式

将临时施工人员工资计入应付职工薪酬，视同将这些劳务人员纳入企业职工总数，会大幅增加企业税费负担，如增加社保费支出、残疾人就业保障费和工会经费等等支出；如果临时施工人员工资计入劳务费，要通过“工程施工-人工费”核算，不通过“应付职工薪酬”科目归集，这样处理，企业不必负担以上税费，但计入劳务费的方式需要缴纳的个税负担较重，可能会遭到临时施工人员的抵制。

2.采用劳务派遣方式

根据人力资源和社会保障部令22号的相关规定，用工单位只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上使用被派遣劳动者。临时性工作岗位存续时间不能超过6个月，且劳务派遣数量不得超过用工总人数的10%。采用这种方式，只需与劳务派遣公司签订劳务派遣合同，向其支付劳务派遣人员的工资、社保等费用，工资由劳务派遣公司发放。建筑企业将结算费用计入“工程施工-人工费”，不纳入应付职工薪酬。这种方式可以节省企业税费支出，一般纳税人还可以抵扣6%的进项税。

3.采用劳务分包方式

如果说劳务派遣方式提供的是特定岗位劳动用工的话，则劳务分包提供的就是特定项目的劳动用工，是按工作量来结算的一种用工方式。这种方式与劳务派遣不同的是，存续时间与工程项目同步，可长可短。劳务分包方式同样可以节省企业税费负担，也可以抵扣进项税额。

（三）集团公司规模经营中的税负筹划与风险防范问题

1.做好新税制下项目合同签订、投标报价、预算调整等方面的基础工作。密切跟踪住建部门发布的计价调整、工程造价信息，认真学习财税部门税制改革文件，以便对外界的变化情况做出及时的调整，同时测算相关参数的变化，以及对收入、成本、税费、利润和现金流量的影响。

2.对具有法人公司资格的子公司和不具有法人资格的分公司实施不同的管理及核算方法。为了能够取得投标项目，子公司可以使用集团公司的资质，然后作为集团的分包方与集团签订分包合同，注意分包合同标的数额不得超过工程总造价的一定比例，至于比例多大，并没有硬性规定，要根据工程实际情况判断，30%至50%都有可能。需要注意的是，主体工程不允许分包。子公司也可以直接以集团公司为核算主体，但这样做，集团公司将承受工程潜在的安全、质量等风险，而且工资发放、税费计算有一定的涉税风险。因此，要从招投标开始做出整体的布局和安排。事先进行纳税筹划和成本测算，对相关风险要预先充分考虑，不能为了降低税费而不顾风险；对分公司管理，可以采用收支条线管理模式，实行财务派遣制度，定期进行汇总报账，总额控制。

三、结语

配合国家供给侧改革的要求，从2018年5月推出的降低增值税率、统一增值税小规模纳税人标准、退还部分企业的留抵税额等三项深化增值税改革措施，为建筑业提供了更加公平的税负环境。作为曾经的营业税纳税大户，建筑企业在营改增后，曾经遇到了很多无法解决的困难，享受的优惠政策也不能与制造业相比。但是这两年来国家政策的调整，为建筑业提供了更加公平的经营环境。建筑业应该与时俱进，加强自身精细化管理，引入风险及内控机制，认真研究企業经营模式，通过做好纳税筹划工作而享受税制改革的红利，最终增强企业的盈利能力，提高经济效益。

参考文献：

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[3]肖太寿.母子公司、总分公司和挂靠体制下工程项目的会计核算技巧[J].财会学习，2012 （11）.