从FATCA到特朗普税改：美国税收“单边主义”评析*

一、美国《海外账户税收遵从法案》(FATCA)的颁布

FATCA即美国2010年第111次国会颁布的《海外账户税收遵从法案》(Foreign Account Tax Compliance Act)，一经颁布便引发国际社会的广泛关注，对于国际税收新秩序的建立有着重要的推动作用。该法案是美国为了打击其纳税人通过外国金融或非金融机构隐匿海外资产的逃税行为而制定的国内法案。FATCA作为过去十年在国际税收领域最重要的美国立法，是在全球论坛框架之外制定的，美国以其国内法的形式来要求海外政府或者金融机构向其公开纳税人涉税信息，为了保全自身的税收利益并没有充分考虑他国的税收主权和利益关系，可以说是“单边主义”行动的典型表现。以下将通过FATCA相关内容的介绍，分析该法案所体现的美国税收“单边主义”特点。

(一)FATCA主要内容：报告主体、监管对象和执行模式

FATCA主要内容从报告主体、监管对象和执行模式三个部分来阐述。根据FATCA及其系列文件规定，美国要求外国金融机构和非金融机构均需按照规定向美国联邦税务局公开美国人账户信息以及可缴纳预提税款项。该法案规定账户信息的报告主体是美国人、外国金融机构和非金融机构。这里的美国人泛指美国自然人，同样美国非上市公司、美国信托、美国合伙也被纳入主体范围，即美国自然人或机构拥有一个外国公司的利润或资本分配权益超过10%，或拥有一份外国信托，且不论其所有权比例是多少，这种外国公司、合伙和信托都是FATCA所规定的信息报告主体[注]崔晓静.美国海外账户税收合规制度及我国的应对.法商研究2013(1)：113.。外国金融机构又称FFI，是被美国财政部和国税局认定的负有美国账户信息申报义务的存款机构、托管机构、法人投资主体、保险公司和控股公司以及代理客户管理资产等金融机构。外国非金融机构主要指企事业相关部门等，主要是指经济实体。

FATCA主要监管对象是账户信息和可缴纳预提税款项，要求公开的账户信息包括由美国自然人、美国机构或拥有美国实际受益人的外国机构持有的价值总计在5万美元以上的金融账户。账户具体信息包括账户持有人的姓名、住址、纳税人识别号；账户号码；有关金融机构的名称和识别码；该账户所获得的源自美国的红利总额；储蓄账户的利息总额；该账户所获得的其他源自美国且符合美国税法报税规定的收入总额等。可缴纳预提税款项是指可以提前扣缴预提税的款项，不仅包括工资、薪金、利息、股息、租金、奖金等固定收益，也包括出售或以其他方式处分的在美国企业的股票和证券的毛收入[注]李华泉.美国FATCA对中国金融业的影响及中国的对策.江西财经大学学报，2014(6).。外国机构以转账形式支付给美国人的款项都被囊括其中，这样一来美国人来自美国或者境外的全部所得和毛收入都将进入IRS的监管范围。

FATCA除了对报告主体和监管对象做出明确规定外，还制定了一项强制性保障措施来确保其执行力度，即30%预提税的征收，这是美国FATCA针对不配合的外国机构专门制定的保障性惩罚条款。法案规定外国金融机构必须与美国国税局签订《外国金融机构协议》，其核心内容为：配合税务局进行客户调查，并每年向美国税局提供其美国客户的账户金融信息等[注]季伟.《海外账户税收遵从法案》的影响及我国金融机构的应对之策.金融纵横，2014(3).，对于拒不签约的外国金融机构或者非金融机构FATCA则规定了不同的惩罚性预提税征收方式。针对拒不签约的的金融机构其在美投资收益将面临30%的预提税征收，完税后才准许汇出；对于外国非金融机构FATCA规定其应当识别并报告持有本机构权益份额的美国人账户信息，否则，将对这些美国人账户征收30%的预提税。

目前FATCA主要有两种执行模式;一种模式是外国机构直接与美国国税局(IRS)签订协议，并向美国国税局公开美国人账户信息，但是对于其过手付款预提30%的税款，即是对于未与IRS签订协议且不被豁免的外国机构、不予配合账户验证和尽职调查的账户持有人负有代扣代缴预提税款的义务。该模式下是美国政府强制要求金融或者非金融机构向其披露涉税信息，并不是税收情报的自动交换；另一种模式是美国政府与其他国家签订政府间协议，要求外国政府向该国的金融机构搜集相关税收情报，自动移交给美国国税局，其金融机构就不必再与美国财政部长签订合作协议，美国也将不再对支付给外国金融机构的可预提款项征收30%的预提税。在这种执行模式下双方签订政府间协议，外国政府向美国提供美国人账户信息的同时美国也向外国政府提供其所掌握的该国纳税人的账户信息，这种模式是一种双边税收情报交换机制，对于推动税收情报自动交换体系有着重要的意义。

(二)FATCA法案的“单边主义”特征分析

美国FATCA法案本身带有浓厚的税收“单边主义”色彩，可从该法案的性质以及内容两方面来分析。

首先从该法案的性质来看，FATCA属于美国国内法案，颁布此法案的目的是为了打击纳税人的海外避税行为，作为一部国内法案其适用范围远远超过了本国辖区并且主要监管对象是外国金融机构，单方面要求外国机构向其披露美国人账户涉税信息，推行这种权利义务极不对等的法案背后，战略目的正是利用美国在国际经济中的优势和影响力来实现国内法案的域外效用，凭借其超级大国的地位来影响海外机构。由此可以看出美国以其国内法的形式规定域外机构负有向其公开涉税信息义务的行为非常符合“单边主义”行为特征。

其次从FATCA的内容上来分析，其税收“单边主义”主要体现在以下几个方面：

1. FATCA法案要求向美国税务当局提供有关其公民的信息，但同时仍为在美国投资的外国人提供事实上的银行保密，可见FATCA相关的最大风险是它有可能破坏与全球论坛进程相关的互惠和合作，延续并加剧美国国际税收政策的双重标准，特别是征收30%的预提税，实际上是一种巨额的惩罚性税收，专门针对拒绝向美国公开涉税账户信息的外国机构采取的惩罚措施。美国作为资本输出大国在资本市场上占有主导地位，对于全球金融机构来讲如果不按照FATCA的要求向美国公开涉税账户信息其在美国的投资收益将面临30%巨额预提税的征收，金融机构将会遭受巨大的经济损失。这种惩罚性税收是美国凭强制金融业为其开通的税收“绿色通道”，是一种无视他国利益的“单边主义”行为表现。

2.税收情报交换的非对等性。目前FATCA的执行模式有两种：金融机构直接与IRS签订协议和美国与他国签订政府间协议，前一种模式下美国单方面要求外国机构向其披露账户信息但是并不对该机构提供其掌握的的税收情报，这种税收情报交换的非等性是美国税收“单边主义”的重要体现。即使第二种模式下美国与他国经过协商谈判签订政府间协议，即在他国金融机构向美国公开税收情报的同时美国也向该国提供其所掌握的纳税人涉税信息，仍然存在这种不对等性。相对美国而言其他国家对于税收情报的获取和利用能力远远不如美国，通过双方税收情报交换美国所取得的税收利益要远远高于其他国家。由此，FATCA致力于协助美国国税局获得有关离岸投资和美国税务居民储蓄的信息，但其立法不寻求在各国之间制定国际协议或条约，而是迫使外国金融机构单向披露有关美国税务居民所持账户的信息，FATCA所带来的这种税收情报交换的非对等性可以直接反映出其“单边主义”特征。

3.忽视与其他国家国内法律的冲突及对别国造成的经济损失。首先FATCA作为美国的国内法其相关内容的规定会与金融机构所在国国内法律法规存在冲突。譬如很多国家对金融行业都有相关保密法律规定，金融机构选择向IRS公开金融账户信息就有违反本国保密法律法规的风险，但是美国推动FATCA执行并不关心与其他国家国内法律法规的冲突问题，这种为了保护自身利益无视他国风险的行为是美国税收“单边主义”的本质体现。其次签订FATCA协议会给金融机构所在国带来巨大的经济成本，高额的合规成本会给参与国带来不小的经济损失，金融业界估计大型银行实施FATCA的合规成本在1亿美元至2亿美元之间[注]摩根大通欧洲、中东和非洲(MEA)资产管理业务负责人詹姆斯·博德里奇(James Broderich)：Forbes.FATCA Carries Fat Price Tag[EB/OL].http：//www.forbes.com/sites/robertwood/2011/11/30/fatca-carries-fat-price-tag/，February 17，2015.，这从侧面体现出FATCA法案的“霸权”性质。

二、特朗普税改及法案

2017年12月美国参议院以51票对49票通过税改法案，美国总统特朗普签署了《减税与就业法案》，该法案是自里根税改以来“美国历史上减税力度最大的税改方案”。美国总统特朗普在竞选期间就多次提及税改计划，之后经过一系列的修改和投票该法案最终得以落地实施。特朗普税改在税收领域可以说是非常明显的“单边主义”行动。它以世界头号超级大国的身份启动国内税改计划对于现有的国际税收竞争与合作秩序都会带来一定的影响。以下将通过对特朗普税改内容的介绍以及减税规模估算分析特朗普税改对于全球税收竞争所带来的影响以及它如何体现美国税收的“单边主义”。

(一)特朗普税改主要内容

特朗普税改的目的在于通过简化税制，降低中产阶级家庭的税收负担，鼓励海外资本回流美国，刺激居民消费，使得美国企业所得税率更加具有竞争力，主要包括了三个方面内容：公司所得税税率降低及相关调整；个人所得税的税率税制改革；将征税体制变为属地征税制度，对跨国企业的海外滞留利润汇回美国的按照低税率一次性征税，此外还对美国企业向海外关联企业支付的有关费用征收税基侵蚀与反滥用税以限制企业间的内部交易，企业的海外无形资产收入按照一个较低的税率征税。下面我们按照企业所得税和个人所得税，分类逐项比较最终通过的法案版本与当前税制的差别。如表1和表2所示。

表1最终版法案及现行税制对比(企业所得税部分)

资料来源：美国参议院，参议院财政委员会官网，众议院官网，2018-1-25.

表2最终版法案及现行税制对比(个人所得税部分)

续表

资料来源：美国参议院，参议院财政委员会官网，众议院官网，2018-1-25.

(二)特朗普税改规模估算

从企业层面看，2016年全年，美国联邦政府企业所得税收入为2 904亿美元，企业所得税率从35%下降到21%，降幅为100%*(35-21)/35=40%，按照2016年联邦政府的企业所得税收入来算，将下降2 904*40%=1 161亿美元。值得注意的是，税改同时还取消了部分税收抵扣和税收减免，根据美国财政部数据显示，2017全年的税收抵扣额达1.4万亿美元，部分被取消的税收抵扣额也将成为联邦政府收入。根据美国财税基金会预测，取消该部分的抵扣将增加政府财政收入2 130亿美元。另外在海外所得税上，目前美国企业海外利润对应的现金及现金资产可能达1.1万亿美元，应缴纳的税额约为1 300亿美元。这部分利润可能在减税后部分回流到美国，这对相关其他国家将会有一定程度的冲击。

表3特朗普减税方案对联邦税收的影响

资料来源：US Census Bureau，2018-1-28.

(三)特朗普税改的影响及“单边主义”特征分析

通过以上对特朗普税改内容的分析来看，特朗普减税对于全球经济的影响和冲击可以从短期和中长期两个角度分析，短期看，特朗普税改最终版本力度有所减弱(最终通过的企业所得税税率由特朗普版本15%改为国会版本的21%)，对相关国家的税收政策冲击效果有所下降，特别是主要发达经济体如欧元区、日本实行货币+财政双宽松政策为时尚早，新兴经济体实际财政扩张空间也相对有限，全球追随性、大规模、大面积的减税浪潮面临难度，全球减税形成的概率较低。但是中长期看，特朗普税改有望开启全球竞争性税收改革，全球税收竞争将会加剧，竞相减税的可能性存在。目前，大量国家已将推进供给侧改革放到日程中，减税是其中最为重要的内容，中长期全球在美国带动下形成减税浪潮值得密切关注。

之所以说特朗普税改是美国税收“单边主义”行动，一方面《减税与就业法案》是美国的国内法，但是它对全球经济的影响和冲击不容小觑。美国为了维护其自身利益率先减税不考虑对原有税收秩序及资本市场的冲击，正如我们所讨论的减税对美国而言会有大量资本回流，但是对于其他国家来说大量资本外流会造成巨大的经济损失。另一方面特朗普当选美国总统以来一直奉行“美国优先”的外交政策，这种外交政策本身就是“单边主义”在国际关系中的表现。特朗普税改基于这种“美国优先”主义进行的大规模税制改革，虽然短期内不会引发全球减税浪潮但是中长期可能会引发更加激烈的国际税收竞争，导致税收竞争领域的不平衡不对称局面。总而言之，特朗普税改忽视对其他国家造成的税收利益侵害以及对国际税收秩序的冲击，淋漓尽致地展示了美国税收的“单边主义”倾向。

三、美国税收“单边主义”对国际税收治理的影响

我们这里所说的“单边主义”主要是指国际上一些大国为了维护其自身益忽视其他国家和民众的意愿做出相关政策决定的行为倾向，是国际体系中美国这个“唯一超级大国”惯有的心理与行为偏好方式。其主要表现在做出政策决定时仅仅根据自身利益和判断，不考虑他国利益及影响后果，肆意退出或挑战已制订或商议好了的相关国际性、区域性、集体性规则和制度。通过上文对FATCA以及特朗普税改的分析，可以看出这两部法案虽然是国内法，但是其背后隐藏的战略意义确是美国凭其在国际经济和政治优势地位，为了自身税收权益试图通过国内法案增强域外控制效用，可以说是税收“单边主义”的典型行为倾向。当然美国这种税收“单边主义”行动对于国际税收治理的影响也不完全都是不利的，一定程度上也有其积极作用的一面。下面将结合上文对两部法案的分析阐述美国税收“单边主义”行为对于国际税收治理的积极和消极影响。

美国税收“单边主义”行动对于推动建立税收情报交换体系，提高税收透明度有一定的积极影响。无论是海外账户税收遵从法案的颁布还是特朗普减税法案这些“单边主义”行动对国际税收治理的影响不完全是不利方面，从另一个角度出发正是美国率先采取“单边主义”行动，对原有的政治经济格局造成威胁，从而推动了新的政治经济秩序的建立。现在国际社会随着经济全球化的深入越来越成为你中有我，我中有你的命运共同体，即使美国采取单边主义行动，国际深入合作进一步加深，经济全球化的大背景不会变，新的国际税收秩序势必是朝着更加有利于全球化经济发展的方向，由此看来美国税收“单边主义”行动对于推动新的国际税收竞争合作秩序的建立有着一定的积极作用。如今正处在国际税收规则调整和改革的关键时期，随着国际资本在全球范围内的流动加速，国际税收领域内的竞争与合作不断深化，各国海外资本不断增加为了打击国际逃避税行为建立多边税收情报交换体系提高税收透明度的呼声越来越高。

美国国内的税收法案颁布和改革可以说起到了“领头羊”的作用，FATCA条款是美国单方面要求全球金融机构向其公开美国人账户信息，可以说开创了海外账户税收情报交换了先河，有了这种法案框架的基础，2014年致力于倡导多边主义、全球合作与协调的经合组织OECD在FATCA基础上制定了CRS(《通用报告准则》)，初步构建了国际税收情报自动交换全球统一标准，明确规定了信息交换的内容、主体和标准实施规则。在此基础上，OECD34个成员国和巴西、新加坡等13个国家进一步签署了《税收信息自动交换宣言》，税收透明度和情报交换全球论坛会议上51个国家和地区代表签署《多边主管当局协议》，承诺于2017年或2018年实施CRS，另有40多个国家也承诺于2017年或2018年实施[注]点评2014年世界十大税收事件.中国税务报，2015-2-25.。CRS是在FATCA法案框架基础上制定的多边税收情报自动交换机制不得不说正是这种单边主义推动了多边税收合作体系的建立。

美国税收“单边主义”对国际税收治理的消极影响主要从它对全球税收格局的冲击，以及对其他发达国家和发展中国家造成的影响这三个方面来探讨。

首先美国税收“单边主义”对全球税收格局的影响主要体现在它会打破现有的税收平衡体系造成全球税收领域的不对称竞争。当前国际税收秩序不断调整和改革的大背景下，各国为了维护自身税收主权和利益都致力于提高自身的税收竞争力。美国单边主义行动会冲击现有的国际税收秩序，打破税收平衡局面，并且由美国单方面驱动的税收改革会造成全球范围内的不对称竞争。具体从FATCA法案来看上文说到其执行模式有两种，其中一种是要求外国机构与美国国税局签订协议但是这种模式下并不是双方的税收交换而是美国单方面要求外国机构向其公开涉税信息，但是并不承担对等的税收情报交换义务，况且即使是与政府间签订协议的模式建立双方税收情报交换体系，一些发展中国家由于自身税收征管体系不完善征管水平低下所以并不能获得与美国同样的税收情报所带来的效益，因此这种做法会造成税收领域的不对称竞争。从侧面来讲也可以刺激鼓励其他国家提高其税收征管能力，才能更好地享有国际税收情报交换带来的税收利益。

其次这种“单边主义”行动对于其他发达国家也会造成不利影响。具体表现在美国拒绝或者不愿意开展多边税收合作而采取单边行动不利于全球税收协调，随着各发达国家海外资本的增加其对于展开多边税收情报交换提高税收透明度的诉求更加明显，而美国的单边行动势必会与其他发达国家多边合作的目标相冲突。美国的“单边主义”行动造成全球税收竞争加剧，发达国家为了降低所受到的经济冲击被迫做出相应的财税政策调整，改变原有的经济计划，承担更多的改革风险。事实上在特朗普税改之后一些发达国家已经开始计划加入减税行列，英国宣称至2020年将企业税下调至17%，法国、日本都宣布有减税计划推出，这就更加证明了美国税收“单边主义”行动对发达国家的影响。

最后美国税收“单边主义”行动对发展中国家的影响主要表现为会阻碍发展中国家的经济增长。由于发展中国家税收征管水平较低，经济综合实力较弱，原本就在国际税收竞争中处于劣势地位，美国的单边行动会引发更为激烈的税收竞争，造成国际税收环境复杂性与不确定性大大增加，发展中国家在这种税收环境下会面临更加严峻的挑战，失去良好的国际税收环境经济增长就会受到限制甚至会承担由于税收竞争造成的资本、人才外流而产生的大量经济损失。

四、结 语

上文主要通过对FATCA方案和特朗普税改法案的介绍分析美国税收“单边主义”对国际税收治理的积极影响和消极影响，面对美国税收“单边主义”行动我国应该站在自身立场上考虑问题及应对策略，在国际税改大背景下秉承打造人类命运共同体的信念积极推动多边税收合作机制建立，不断提高自身的税收竞争力，才能更好地应对美国“单边主义”带来的冲击，具体包括以下几个方面：

加快税制改革，完善税制体系。我国目前正处在税制改革的关键时期，加快完成税制改革完善税制体系，才能更好地与国际接轨。提高税收的国际竞争能力，抵御或降低美国“单边主义”行动对我国的冲击。

努力提高税收征管水平，不断完善税收征管体系。我国目前的税收征管水平与美国相比还存在较大差距，提高税收征管水平是增强国际税收竞争力的基础，只有征管水平提高了才能享受更多由国际税收合作所带来的税收利益，维护自身税收主权不受侵犯。

积极推动建立多边税收情报交换体系，提高税收透明度。应对美国税收“单边主义”最好的办法就是推动多边合作机制的建立，经济全球化大背景下只有展开多边合作才能在在经济发展中受益。打击海外避税行为离不开国际间的协调与合作，我国应该同其他国家一起进一步推动多边税收情报交换体系的建立、提高税收透明度。