浅谈现金流量表附表的编制

宋冬梅

企业会计准则要求企业依据权责发生制编制利润表，但是由于利润表无法反映企业经营活动产生的现金流量，所以准则同时要求企业依据收付实现制编制现金流量表，并在附注中披露将净利润调整为经营活动现金流量的过程。通过编制现金流量表附表，将净利润与经营活动产生的现金流量进行对比，财务报表使用者可以通过现金流量去了解净利润的质量，进一步判断企业的经营活动和财务状况。

一、现金流量表的内容及编制方法

(一)现金流量表的内容

现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金及现金等价物流入和流出的报表。现金流量表包括现金流量表主表和现金流量表附表。

(二)现金流量表的编制方法

现金流量表的编制方法包括直接法和间接法。直接法，就是直接列示经营活动、投资活动、筹资活动产生的现金流量以及汇率变动对现金及现金等价物的影响。间接法，就是将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是根据按权责发生制原则确定的当期净利润倒推出当期经营活动产生的现金流量净额。在采用直接法编制现金流量表主表后，企业会计准则要求采用间接法编制现金流量表附表，将净利润调节为经营活动现金流量，以便于二者的差异对比。

二、现金流量表附表编制时存在的问题

在实务中，最常见的问题时采用间接法编制现金流量表附表倒推出的经营活动产生的现金流量，与主表中经营活动产生的现金流量不一致，无法实现勾稽。常常浪费了大量的精力，研究了很长时间，也找不出导致不勾稽的原因所在，还有人随意倒扎挤数，表面上现金流量表主附表是平衡了，但实际上并没有满足勾稽关系。

现金流量表附表编制的调整项目中，资产减值准备、固定资产折旧、公允价值变动损失、递延所得税资产减少等项目都是相对容易确定的，通常考虑直接引用资产负债表和利润表中的报表数据；而财务费用、存货的变动、经营性应收项目及经营性应付项目的变动等项目则有一定难度，比较容易导致现金流量表主附表不勾稽。

例如：某公司2017年度财务费用明细项目发生额列示如下（假设汇兑损失均为货币资金产生的汇兑损失）：

项 目 本期发生额利息支出 4,161,077.04减：利息收入 889,064.40汇兑损失 2,234,118.31手续费支出 730,918.61合 计 6,237,049.56

采用直接法编制主表的流量调整分录时，利息收入、手续费支出为经营活动现金流量的影响因素，利息支出为筹资活动的现金流量的影响因素，汇兑损失为汇率变动对现金及现金等价物的影响因素。

采用间接法编制附表时，财务费用的影响因素应为6,395,195.35元（=利息支出4,161,077.04元+汇兑损失2,234,118.31元），而非财务费用的全部金额6,237,049.56元。若影响因素填写全部金额，将会导致主表和附表得出的经营活动产生的现金流量不一致。

要实现现金流量表主表和附表中经营活动产生的现金流量净额勾稽平衡，只有深刻理解现金流量表附表编制的原理。

三、现金流量表附表编制的原理

（一）基本原理。采用间接法编制现金流量表附表，将净利润调节为经营活动产生的现金流量净额：即对影响净利润但不影响经营活动现金流量的项目，以及对不影响净利润但影响经营活动现金流量的项目进行调整。比如对减少净利润但但不影响经营活动现金流量的项目，应调增；对不影响净利润，但减少经营活动现金流量的项目，应调减。

（二）具体编制原理

1.资产减值准备

一般来说，企业计提了资产减值准备，计入了利润表的资产减值损失减少了净利润，但是不影响现金流量，所以要将计提的资产减值准备加回来。该项目一般依据利润表上的“资产减值损失”填列。

2.固定资产以及其他资产折旧

计提的折旧费用，一般计入管理费用、销售费用及制造费用，减少了净利润，但是折旧不形成真实的现金流出，因此要将计提的折旧费用加回来。即使计入制造费用的部分，可能随着存货流转，已经转入营业成本形成了现金流动，在计算净利润时已经减少了利润，故应该予以加回；即使没有销售，但是形成了存货没有现金流动，也随着后面的项目存货的变动予以扣除，故也应该予以加回。该项目一般用当期计提的折旧数据填列。

3.无形资产摊销和长期待摊费用摊销

二者的摊销，一般都计入了当期的成本费用，均减少了净利润，但是没有现金流量，故应该予以加回。该项目一般用当期计提的摊销金额填列。

4.处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失和固定资产报废损失

企业处置或者报废长期资产的现金流量，一般在投资活动予以列示，不属于经营活动，但是处置或者报废长期资产时，产生了损益，增加或减少了净利润，因此我们要将该因素考虑进来。如果处置或者报废减少了净利润，就需要加回，如果增加了净利润，就需要减掉。

处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失一般根据资产处置收益来填列。固定资产报废损失一般根据营业外收支中非流动资产报废利得来填列。

5.公允价值变动损失

该项目一般是按照公允价值计量的相关金融资产价值发生变动形成的利得或损失，一般属于投资活动，影响净利润，但是没有影响现金流量，因此需要调整回来。如果是损失，就加回来；如果是收益，则扣除。该项目一般根据利润表中“公允价值变动损益”反方向填列。

6.财务费用

财务费用的明细项目，有的属于经营活动，有的不属于经营活动。对属于经营活动产生的财务费用，由于同时影响净利润和经营活动现金流量，则不需要进行调整，比如企业将销售商品收到的银行票据贴现产生的贴现息、给予客户的现金折扣、一般银行存款利息收入等。对不属于经营活动产生的财务费用，其影响净利润但不影响经营活动现金流量，则需要进行调整，是支出就加回，是收益就减去，比如利息支出、大额的融资手续费等则需要加回来。该项目一般根据财务费用明细项目的发生额分析填列。

7.投资损失

投资损失属于投资活动，不属于经营活动产生的损益，因此需要剔除。该项目直接将利润表中的投资收益反方向填列，收益填负数，损失填正数。

8.递延所得税资产减少、递延所得税负债增加

递延所得税资产、递延所得税负债科目的增减，一般计入所得税费用。由于该科目的变化，导致净利润变动，但是没有现金流量，因此需要予以剔除。该项目一般用递延所得税资产和递延所得税负债的期初期末的变化来填列。

9.存货的减少

存货期末比期初减少，说明期初的的一部分存货在本期生产经营过程耗用，这部分存货的耗用没有发生现金流动，但由于存货变动一般进入了营业成本，减少了净利润，即对影响净利润但不影响经营活动现金流量这部分存货影响数在编制附表时要进行调整。如果期末存货比期初增加，则本期购进的存货有部分没有耗用，这部分存货发生了现金流出，但是没有通过存货流转进入营业成本，没有影响利润，即对不影响净利润但影响经营活动现金流量这部分存货影响数在编制附表时也要进行调整。

如果存货增加中，有投资者投入的存货；或者存货的减少中，有在建工程领用，这些存货的增减变动均不属于经营活动，属于投资或筹资活动，因此也需要单独予以考虑，将这些因素影响的存货变动应予以剔除。该项目一般用存货期初期末的变化来填列，并剔除特殊事项增减变动影响。存货增加填负数，减少填正数。

10.经营性应收项目的减少

经营性应收项目包含应收账款、应收票据、其他应收款、预付账款和长期应收款中属于经营活动的部分。经营性应收项目期末数若小于期初数，则说明以前期间的应收项目在本期收回，也表明利润表中确认的销售收入金额小于本期收回的现金，所以应将这部分现金流加进来；反之，说明本期销售收入中有部分没有实现现金回收，因此要扣除。该项目一般用上述科目期初数减去期末数填列，同时考虑将长期应收款、其他应收款中不属于经营性活动的部分予以扣除。

11.经营性应付项目的增加

经营性应付项目包含应付账款、应付票据、其他应付款、预收账款、应交税费、应付职工薪酬、应付利息和长期应付款中属于经营活动的部分，经营性应付项目期末数若小于期初数，说明本期支付的现金超过利润表中确认的成本费用，故应将这部分现金流减去；反之，说明本期支付的现金小于利润表中的成本费用，需要加回来。该项目一般用上述科目期末数减去期初数填列，同时考虑将应付账款、长期应付款及其他应付款等中不属于经营性活动的金额剔除。

四、结论

通过编制现金流量表附表，实现经营活动产生的现金流量与净利润二者的对比，便于财务报表使用者通过现金流量把握净利润的质量。充分认识现金流量表附表编制的调整项目，深刻理解现金流量表附表编制原理，并重点掌握导致不勾稽的财务费用、存货变动、经营性应收及经营性应付项目变动等调整因素，实现现金流量表主附表之间的平衡，可以提高现金流量表主表的可信度。