担保代偿支出的所得税税前列支问题研究

崔东颖 董俊宇

一、案例简介

2012年某地B公司向银行借入5年期的人民币借款1000万元，用于新产品的研究开发。A公司与B公司签订新产品采购合同，实际收到1500万元产品但却未向B公司支付该批产品的采购款。B公司作为产品供应方要求采购方A公司为该笔1000万元借款提供担保。A公司最终同意对该笔借款进行连带责任担保。2017年1月该笔借款合同到期，B公司只偿还了300万元借款。银行向法院提起诉讼，要求A公司为B公司支付剩余借款700万元、利息70万元及滞纳金30万元，合计人民币800万元。经法院判决及执行程序，2017年11月A公司为B公司支付了剩余欠款共计800万元。2018年初，A公司在进行所得税年度汇算清缴时，在该笔担保代偿支出能否进行所得税税前扣除的问题上存在分歧：一方认为该笔支出与公司收入有关，能够进行税前扣除；另一方认为该笔资金不符合扣除标准，自行扣除将违反相关的法律规定。

二、担保代偿支出税前扣除的法理分析

根据 《企业所得税法》第八条规定 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，本文将根据相关性、合理性、合法性和真实性等四项原则判断担保代偿支出是否符合所得税税前扣除要求。

（一）相关性原则

综观整个案例，争议焦点在于担保代偿支出是否可以在所得税税前扣除。根据《企业所得税法》第八条规定，判断一项支出是否可以在所得税税前扣除关键是看其是否与收入直接相关。而支出与收入的相关性又与支出的性质有关，需要探究业务支出的来源。

本案A公司作为B公司新产品的购买方和欠缴B公司货款方，为B公司提供担保。当A公司为B公司向银行付清欠款后，A公司面临与B公司结清货款和追偿担保代偿款的问题。A公司可与B公司基于诚实信用、公平和意思自由等原则签订相关合同予以解决。

方案一：如果A公司与B公司之间签订的合同约定担保代偿支出与采购货款分别单独结算，A公司经追索，被担保人B公司确实无偿还能力，根据税法相关规定，可以将该笔担保代偿支出比照应收款项损失进行所得税税前扣除的处理。

首先，该项担保可以界定为与生产经营活动相关的担保。根据国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第四十四条规定，与本企业生产经营活动有关的担保是指企业对外提供的与本企业应税收入、投资、融资、材料采购、产品销售等生产经营活动相关的担保。结合案例来看，A公司与B公司之间存在1500万元的新产品购销关系，该项担保对于A公司而言是基于产品采购这项经营业务而开展的，且购入的新产品在销售时还能够为A公司带来经济利益流入，因此该项担保可视为与A公司生产经营活动相关的担保。

其次，根据该条规定，企业对外提供与本企业生产经营活动有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带责任，经追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的金额，比照应收款项损失进行处理。结合案例来看，A公司向B公司提供担保是基于A公司向B公司购买产品且未支付货款而提供，符合规定中的提供与本企业生产经营活动有关的担保。借款合同到期，B公司只偿还了300万元借款，无法偿还剩余欠款，银行遂向法院提起诉讼，要求A公司为B公司支付剩余欠款，而A公司最终为B公司支付了剩余欠款，同样符合因被担保人B公司不能按期偿还债务而导致A公司承担连带责任。一旦确定A公司经追索，被担保人B公司无偿还能力，即可适用本条规定将该笔担保代偿支出比照应收款项损失进行所得税税前扣除的处理。

如果A公司与B公司之间签订的合同约定担保代偿支出与采购货款分别单独结算，但A公司未经追索或B公司只是暂时无偿还能力，之后偿还了A公司的代偿款或A公司自动放弃追偿权或在A公司追偿权诉讼时效已过等情况下，该笔担保代偿支出如果再依据国家税务总局公告2011年第25号第四十四条的规定比照应收款项损失进行所得税税前扣除的处理就值得商榷了。

方案二：A公司对B公司存在担保代偿支出即存在800万元金钱债权，同时并存A公司对B公司存在1500万元待支付的采购货款即金钱债务，按照《合同法》的规定，互负债权债务并且种类相同可以抵消， A公司就不能就该笔担保支出向B公司要回。A公司在支付给银行担保代偿款时，账务处理为：借：应付账款 贷：银行存款。

可见，A公司将该笔担保代偿支出作为支付的货款，没有产生现实损失，因此不涉及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》中的相关规定，也就不能就该笔担保代偿支出进行所得税税前列支了。而A公司从B公司采购的该批新产品的成本作为与收入直接相关的收益性支出也随着该批产品的销售而同时结转，收入成本在同一期间配比，在所得税汇算清缴时作为营业收入减去营业成本在所得税税前予以列支。

如果A公司与B公司约定将担保代偿支出与采购货款冲抵，但A公司为B公司承担的担保代偿支出不是案例中的800万元，而是超过了货款1500万元的1800万元，经A公司追偿后，B公司确实无偿还能力，对于未超过A公司所欠货款1500万元的担保代偿支出仍直接冲抵应付账款不涉及所得税税前列支事项。但对无法追回的超过1500万元的300万元代偿支出部分，要进行真实性、相关性以及合理性分析，判断其是否与A公司生产经营活动有关，查找是否有相应的与生产经营活动不相关的融资对价支付等情况。如果证明超过所需支付货款金额的担保代偿支出与A公司生产经营活动不相关，就该部分担保代偿支出不能进行所得税税前列支。

（二）合理性原则

合理性原则要求担保业务、担保代偿支出需符合生产经营活动常规，同时需确定担保金额的合理性以及担保代偿支出税前列支金额的合理性。

1.担保业务与担保金额的合理性

对于担保金额的合理性，首先应当考虑担保业务是基于正常经营活动产生的。其次需要考虑相关业务规模、交易金额与由此产生的担保金额的匹配性。参考市场因素、合同约定，结合相关法律法规等因素，如果业务规模、交易金额与担保支出相比，担保金额远超过应有的范围，将无法达到税前列支的要求，从而无法进行所得税税前扣除。

(1)担保业务基于正常经营活动下产生。在判断担保金额合理性之前，首先需要判断担保业务的必要性和合理性，即判断担保业务是基于担保方正常经营活动产生的合理业务。具体而言，需要根据搜集到的相关证据，如A、B公司签订的书面购销合同所涉及的交易内容,根据A公司的营业执照等确定属于A公司主营业务活动的内容和范围。那么基于正常经营活动范围内的购销业务,由债权人和销售方B公司要求采购方和所欠货款的债务人A公司提供担保业务的合理性也将会得以确定。

（2）担保金额与业务规模、交易金额相匹配。首先需要确定原始业务金额的合理性，即担保业务基于的正常经营业务金额的合理性才能保证担保业务金额的合理性。在本案例中，A公司在与B公司签订购销协议时，需要结合市场同类产品公允价格、市场供求关系等综合因素，确定采购新产品的交易价格的合理性。其次，在对原始业务金额的合理性进行确定后，再确定担保金额满足一定配比要求以及在合理的金额范围内。担保金额的范围应保证在主债权、利息、违约金、损害赔偿金和实现债权的费用的范围内，同时保证担保金额与经营业务规模相当。按照通常的行业标准，一般担保金额控制在经营业务规模的30%为合理，如果存在远超出该标准的担保支出，则需要额外关注。除了依据行业标准外，企业还需要根据具体的业务开展情况进行考察分析，将担保金额与交易金额进行匹配，确保将担保金额限定在合理范围内。具体而言，公司在进行担保的过程中，应要求被担保单位提供相应的审计报告、征信报告等相关资料，同时可委托专业机构进行实地调查，确定合理的担保金额，并在担保合同中进行详细规定。

2. 担保代偿支出符合生产经营活动常规

首先，需结合企业的性质、业务范围、担保代偿支出性质等因素，运用职业判断进行综合分析确定担保代偿支出是否符合生产经营常规。如果A公司从B公司处采购的为A公司正常业务范围内生产经营所需的新产品用于销售，因未支付给B公司该批新产品采购款，因而为B公司用于研发该批新产品的借款提供合理金额的担保。又因B公司到期未能全额偿还银行借款，由A公司代其偿还金额低于其采购货款的剩余欠款。基于以上因素，可以初步从交易性质、担保性质、担保金额以及担保代偿支出金额判断该笔担保代偿支出符合生产经营常规。

3. 担保代偿支出税前列支金额的合理性

《企业所得税法》第八条规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出准予在计算应纳税所得额时扣除，即可以进行税前列支的支出既要符合生产经营活动常规，又要符合支出金额合理的要求。 本案例中，A公司与B公司之间基于购销业务产生的担保代偿支出包括B公司所欠银行的借款本金700万元以及所欠银行的利息支出70万元，且770万元担保代偿支出的金额小于A公司欠B公司的货物采购款1500万元。当A公司与B公司之间签订的合同约定担保代偿支出与采购货款分别单独结算，A公司经追索，被担保人B公司确实无偿还能力，在根据国家税务总局公告2011年第25号第四十四条的规定将合计770万元的基于A、B公司之间的生产经营活动产生的担保代偿支出比照应收款项损失，允许纳入所得税税前扣除范围进行全额扣除。

案例中，A公司还向银行支付了30万元的滞纳金。该笔担保代偿支出是否加入税前列支的金额中取决于贷款滞纳金的性质和相关税法的规定。贷款滞纳金是银行对于超过规定缴款期限的义务人收取的一种带有惩罚性质的款项，不符合生产经营活动常规的要求。同时根据《企业所得税法》第十条规定，税收滞纳金、罚款、罚金等支出不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，A公司该笔30万元滞纳金支出不能加入税前列支的金额进行所得税税前扣除。

（三）合法性与真实性原则

合法性原则一般是指所得税税前扣除应遵守法律法规的相关规定，同时也是指所得税税前扣除要基于合法、真实的证据支持。真实性原则一般是指所得税税前扣除应当基于实际发生的经济业务，未实际发生业务的相关支出不得扣除。具体来讲，需要提供真实且合法的证据证明原始生产经营业务和担保支出的发生真实存在。

1.原始生产经营业务应当合法且真实存在

与公司收入相关的担保业务作为一项从属业务，其产生的担保代偿支出能在税前扣除，必须基于担保业务是由真实存在的经营业务产生的事实。证明原始经营业务真实存在需要提供相关业务发生的真实且合法的证据。

（1）存在相关生产经营业务发生的证据。在进行年度汇算清缴时，应根据具体交易内容提供证明原始生产经营业务发生的证据，包括税务发票、出入库单、银行汇款单及购销合同等。

（2）原始生产经营业务存在的证据真实且合法。在取得相关经营业务发生的证据后，应针对所获取的证据进一步证实其真伪。例如，获取的发票需查明是经过税务部门认证且监制的。其次，要针对相关的会计处理以及票据取得方式进行合法性研究，对于不符合税法和相关法律法规所规定的票据取得方式和会计处理的原始经营业务，不符合所得税税前列支的要求。

2.担保代偿支出的发生应当合法且真实存在

担保业务代偿支出要进行所得税税前列支，需要有充分适当的证据来保证该项支出的真实性与合法性。本案例中，A公司应注意收集整理出充分且高质量的纳税证明资料，注意保留偿还欠款单据、担保合同、银行回单、法院判决书等相关证据，以此形成与B公司之间担保代偿支出实际发生的证据链，在年度汇算清缴中合法顺利完成税前列支工作。

三、所得税视角下企业担保业务的控制与管理

在确定好相关的税前列支原则，确保担保代偿支出符合相关税前列支的条件后，还需要加强担保业务税前列支的管理，保证担保业务税前列支工作顺利开展。企业担保业务税前列支管理可以按发生时间分为事前、事中和事后管理。事前管理的担保合同签订环节、事中管理的证据链形成环节和事后管理的证据保全环节往往容易被企业忽视。

（一）担保合同签订控制

在开展担保业务前，业务双方需要签订相应的担保业务合同。担保业务合同无论在作为业务开展的重要依据还是证明业务真实发生的重要证据方面都有非常重要的作用。同时由于担保合同签订往往属于事前行为，能够有效地防范经济业务中可能出现的风险，因此，加强担保合同的管理工作十分重要。

首先，企业应在合同签订前做好充分的准备工作。企业相关职能部门应分工合作，在合同签订前开展对被担保单位的调研，同时从法律、经济业务性质和企业自身情况等多方面逐项审查合同条款，以避免企业未来因合同存在重大缺陷而给企业带来的损失，同时影响企业在经营管理及年度汇算清缴等工作的顺利开展。

其次，担保企业要尽量争取合同的起草权。在拟定合同的过程中，企业将起草权掌握在自己手中，不仅能够使合同条款充分考虑到企业自身利益，而且还能降低企业的风险，为今后的业务管理留有余地。

最重要的是合同条款应当照应所得税税前列支的各项条件。本案例中，在担保业务发生前，A公司在与B公司签订的担保合同中应写明担保业务的内容、金额、性质以及与A公司的正常经营活动的联系等税前列支的条件，为后期的所得税税前列支提供更清晰的书面证据。

（二）合同履行的证据管理

在担保业务履行的过程中，需要注意收集保留好相关的证据，形成完整的证据链，为企业的税前列支工作提供证明。需要确保搜集的相关证据具备充分适当性以及证据间的相互印证性，从而形成证明力强的高质量证据链。

关于充分适当的证据，指的是企业在取证时应注意将证据数量与证据质量有效结合，避免盲目收集，帮助企业更好证实各项经济业务的真实发生，保障税前列支工作的顺利开展。

案例中，A公司在发生担保业务后，除了及时整理出充分适当的证据资料外，还应主动向司法机关申请采取证据的保全措施，对证据的真实性和有效性进行固定，以防止日后证据有消失或难以取得的可能，造成企业无法对担保业务的税前列支工作进行举证，影响所得税税前扣除工作的开展。

（三）启示与建议

担保双方可以签订合同自主约定担保代偿支出性质，而担保代偿支出性质的不同会给企业税收筹划带来空间，从而配合企业实现当期预计的利润目标。案例中，A公司与B公司约定A公司支付的担保代偿支出可以与其欠缴的B公司货款单独结算或将支出冲抵欠缴的货款，由此产生将担保代偿支出比照应收款项损失进行所得税税前扣除或将其直接冲减应付账款，从而不能在所得税税前扣除两种不同的纳税效果。虽然作为商事主体双方在不违背公序良俗、诚实信用等原则的前提下可以自主订立商事合同条款，但当市场主体有意用契约自由来规避纳税义务时，税法可以重新评估商事合同条款对于纳税义务的影响。在评估时税务部门除了坚持相关性、合理性、合法性与真实性等原则的应用外，还应结合实质重于形式和商事习惯等要素综合考虑。案例中，当A公司应用国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第四十四条规定时，适用前提之一为A公司经追索，被担保人B公司确实无偿还银行或A公司担保代偿支出的能力。在这种情况下，可以推断基于商事习惯和平等互利等原则，B公司与A公司选择以A公司支付的担保代偿支出冲抵其所欠货款可能性更大，这种方案不仅可以最大限度降低交易双方无法偿还或收回款项风险，而且可以促进交易简便迅捷开展，保障双方公司的利益。如果当企业在签订合同和实际执行时选择了其他次优方案，税务机关应进一步考察其选择背后的动因，从而判断合理性及对纳税义务产生的可能影响。另一方面，在此案例中，如果基于合同条款和税法规定A公司的担保代偿支出可以比照应收款项损失进行所得税税前扣除的处理，那么就可能出现与担保相关的货物销售收入与担保代偿支出不一定能在同一期间扣除的问题。

企业在年度所得税汇算清缴时，担保业务税前列支管理同样需要引起企业的重视。合同条款的重大缺陷、缺乏相应的证据链及证据的消失或难以取得均会使担保业务税前列支理由存在缺陷，导致企业在进行所得税税前列支的过程中遭到税务机关的驳回，甚至触犯法律规定，使企业面临法律风险，遭受不必要的损失。