关于外币折算准则与金融工具在实务应用上的探讨

李 原

（广汽本田汽车研究开发有限公司，广州 511330）

《企业会计准则第19号——外币折算（2006）》及其应用指南颁布后，有较多外币业务的企业需要充分把握相关准则，以便在金融工具的取舍上去繁从简，做到既遵循会计准则的一般性原则，又能有效控制财务费用，因此有必要对相关实务的应用做进一步的解析。本文主要探讨了外币折算准则与金融工具在实务应用上的一些看法。

1 外币折算会计准则的相关规定

1.1 关于汇率的规定

准则规定，企业在处理外币交易和对外币财务报表进行折算时，应当采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。而即期汇率通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。

1.2 关于汇兑差额的处理

准则规定，在资产负债表日，企业应当分别对外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理。对于外币货币性项目，包括货币性资产和货币性负债，其因外币汇率折算产生的汇兑差额应当计入当期损益，同时调增或调减相应的记账本位币金额。

对于外币非货币性项目，包括存货、长期股权投资、固定资产和无形资产等，分为以历史成本计量和以公允价值计量两种情况。其中，以历史成本计量的外币非货币性项目，应在交易发生日按当日即期汇率折算，且在资产负债表日不改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额，即不参与会计系统的期末调汇。

1.3 统账制、分账制记账方法

本文以非金融类A企业实务为案例，采用的是统账制记账方法，不涉及分账制记账方法。

2 A企业外币折算及金融工具实务处理分析

A企业为外商投资集制造与研发为一体的企业，进出口业务量较大，与外商采用外币结算贸易款项，因此，外币折算及金融工具实务处理成为重要的课题。

2.1 A企业货物贸易涉及的外币货币性/非货币性项目折算与金融工具实务分析

根据相关准则规定，A企业相关实务处理以某一进口设备应付工程款为例来说明，且假设相关时期内只发生了与该进口设备有关的业务。

（1）设备款项的结算。A企业从日本采购一进口设备，与日本供应商以美元作为结算货币，合同金额为100万美元。合同金额的90%以即期信用证结算,10%的尾款在验收后以T/T支付。

（2）首次记账汇率的确定。以进口设备报关当日中国人民银行公布的美元兑人民币中间价作为首次记账汇率，假设汇率为1美元=6.3人民币。

（3）相关会计分录。相关会计分录如下。

借：在建工程100万美元 折630万元（报关当日汇率为6.3）

贷：应付账款—应付工程款 100万美元 折630万元这些分录的在建工程科目根据准则属于外币非货币性项目，虽为双币制记账，但其科目余额不参与期末调汇。应付工程款为外币货币性项目,其科目余额参与期末调汇。

（4）外汇金融工具的使用。A企业需购买美元支付设备款，其使用外汇金融工具的步骤如下。第一，确定购汇的成本汇率，在本例中购汇的成本汇率即为首次记账汇率6.3。第二，预计外汇使用时间：A企业预计信用证将在设备进口报关日后两周内到单并支付，预计付汇日即为预计外汇使用时间。第三，分析相关汇率走势。在分析美元兑人民币的汇率走势后，A企业认为美元兑人民币汇率在一个月的时间内不会有大幅的变动，但在一个月后设备验收需支付尾款时，美元兑人民币预计有所上调。第四，外汇金融工具的选择。既然汇率在短期内比较稳定，因此A企业决定采用即期购汇工具，在两周内只要银行报出的即期汇率低于成本汇率6.3，就可适时买入信用证项下的美元；并且由于资金允许，10%的尾款用汇也可同样在低于6.3的条件下适时买入而不产生汇兑损失。相关会计分录如下。

借：银行存款—美元户 100万美元 折631万元（月初汇率为6.31）

贷：银行存款—人民币户 628万元（购汇汇率为6.28）

贷：财务费用（汇兑损益） 3万元

（5）外汇支付。假设本例的信用证在进口报关的当月月末前到单，则外汇支付的相关会计分录如下。

借：应付账款—应付工程款 90万美元 折567万元（汇率为6.3）

借：财务费用—汇兑损益 0.9万元

贷：银行存款—美元户 90万美元 折567.90万元（月初汇率为6.31）

（6）N月期末调汇。本例中，假设银行存款—美元户期初无余额，由于在当月内只支付了90%的信用证项下外汇，故银行存款—美元户及应付工程款（美元）科目余额参与期末调汇。相关分录如下（假设N月期末汇率为6.32）。

借：银行存款—美元户 0.1万元=［10×（6.32-6.31）］

借：财务费用—汇兑损益 0.1万元

贷：应付账款—应付工程款 0.2万元=［10×（6.32-6.3）］

（7）N月期末汇兑损益清算。本例中，该笔业务的月末汇兑损益合计为2万元（汇兑收益）（3-0.9-0.1）。

（8）尾款支付。假设在N+1月内设备验收支付尾款，N+1月初汇率为6.33，相关会计分录如下。

借：应付账款—应付工程款 10万美元 折63.3万元

贷：银行存款—美元户 10万美元 折63.3万元（9）N+1月期末调汇。由于在本月内银行存款—美元户及应付工程款（美元）科目余额已经结清，N+1月期末调汇的结果实际上是N+1月月初汇率与N月月末汇率的轧差。由于两科目同值反向调增调减，故期末调汇结果为财务费用—汇兑损益是0，相关会计分录如下。

借：银行存款—美元户 0.1万元=［10×（6.33-6.32）］

贷：应付账款—应付工程款 0.1万元=［10×6.33-6.32）］

2.2 A企业服务贸易涉及的外币货币性/非货币性项目折算与金融工具实务分析

由于服务贸易有着比货物贸易更为复杂的合同背景，如技术引进合同，往往合同金额较大，付款周期长，加上每笔付汇需在当地税务局完税及开具付汇证明，要耗费一定的时间，因此在上述货物贸易案例实务处理的基础上，增加了一些特殊处理。以A企业从日本引进某一项研发技术T为例，技术引进周期为4年，每年按一定的条件和比例支付进度款，尾款在使用该项引进技术的产品开发完成并成功上市后支付。结算货币为日元，支付方式为T/T。

（1）会计处理。由于各年的支付金额不均，且各年之间支付金额差异较大，出于会计谨慎性原则，A企业对该技术合同总金额实施直线摊销法，以48个月的总期间按月度平均摊销，先在研发支出—资本化支出（技术T）科目归集；待完全获取该项技术成果后，将研发支出—资本化支出（技术T）科目累计发生额转入无形资产科目。每月摊销的会计分录以每月月初中国人民银行公布的日元兑人民币中间价汇率为记账汇率。

借：研发支出—资本化支出（技术T） RMB F万元

贷：应付账款—应付暂估款（技术T） JPY E万元 折RMB F万元

（2）收到境外发票的会计处理。根据合同，除尾款外，供应商每年1月会开出上年完成的进度款发票，需在当年的5月末前完成进度款的支付。会计分录：收到发票时，以发票的外币金额冲销应付暂估款计入应付账款，应付暂估款折人民币金额采用上年末期汇率，应付账款折人民币金额采用1月初汇率，两者的差额计入财务费用—汇兑损益。

借：应付账款—应付暂估款（技术T）JPY -G万元 折RMB -H万元

贷：应付账款（技术T） JPY G万元 折RMB I万元

借/贷：财务费用—汇兑损益 RMB X万元

（3）外汇金融工具的使用。由于从收票日到付款日间隔期较长，A企业一般采用远期外汇买卖工具卖出美元买入日元，以提前锁定汇率规避汇兑风险。第一，确定外汇买卖成本汇率。在本例中成本汇率即为上年年末期末调汇时使用的中国人民银行发布的日元兑人民币中间价，再按同期美元兑人民币中间价计算出美元兑日元的成本汇率。第二，观察市场汇率进行交易。在5月对外付汇前观察市场汇率，选择有利时机进行远期外汇买卖交易。对于付汇金额较大的外汇交易，应分批与金融机构进行交易，货币交割日统一定为5月的预计付汇日，远期汇率=成交日的即期汇率扣除一定的掉期点，远期汇率需优于成本汇率。

（4）远期外汇买卖工具的会计处理。由于A企业采用的远期工具在成交的当年交割货币，未跨年交割，故不需考虑公允价值计量问题，在货币交割日时作为即期购汇相类似的会计分录即可。

2.3 评价和建议

A企业活用会计准则及金融工具，既采取了简洁明了的会计处理，有效规避了汇率风险。建议改善之处：A企业要规避使用跨年度的金融工具以简化相关会计处理，建议在适当的时候也可考虑使用跨年度的金融工具并按相关准则进行会计处理。

3 结 语

本文通过A企业案例简要阐述了外币折算准则与金融工具在实务上的应用，体现了在准则框架下实质重于形式的会计处理原则。笔者希望今后继续在会计准则实务运用上做进一步的研究和实践，并与各位同行工作者分享成果。

主要参考文献

［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则第19号——外币折算（2006）［S］.2006.

［2］曹伟.外币折算会计准则相关问题探讨［J］.财会通讯,2015(13).