破产管理人实务中涉税问题探讨

蒋 敢

由于我国的破产及其配套制度尚不完善，破产管理人在处理破产业务过程中遭遇到很多争议事项，尤其是涉税事项，由于直接影响债权人受偿率，处理不好，很容易遭到质疑。本文就笔者在破产实务操作中亲历的涉税争议事项探讨如下。

一、关于账实不符的问题处理

接受债权申报时，对于发现破产企业于破产清算申请被人民法院裁定受理前发生的账实不符情况，管理人是否应主动向税务机关报告，并对相关涉税事项进行补充纳税申报？

会计师事务所或律师事务所被法院指定为管理人后，在接管破产企业会计账册、凭证等书面资料和实物资产时，通常都会遇到账实不符的情况。这有多方面的原因：（1）破产企业在破产案件被受理前，长期停产，导致会计人员离职，相关资产的处置未及时入账；（2）破产企业原来的会计核算就不规范；（3）破产企业负责人在破产清算申请被人民法院裁定受理前，转移财产或以实物资产抵债，会计人员没有及时入账；（4）在破产清算申请被人民法院裁定受理前，资产被盗、被债权人哄抢等。

在破产实务中，经常出现管理人站在破产企业角度，主动就破产清算申请被人民法院裁定受理前发生的破产企业账实不符情况（主要存货和固定资产少于账面数量）向税务机关报告，税务机关为了回避责任，通常会要求管理人对该事项按资产盘亏进行补充纳税申报，税务机关根据管理人补充申报情况，再进行补充债权申报。造成的结果是，税收债权及滞纳金大幅度提高，而税收债权优先于普通债权，从而导致普通债权受偿率大幅降低，直接侵害了普通债权人的利益。

同时，管理人在接管破产企业账册、原始凭证及实物资产时，对账实不符情况，尤其是存货和固定资产账实不符情况，由于资料不完整，很难判断存货和固定资产是盘亏还是报废。如果认定是盘亏，需要转出17%的增值税进项税额（破产企业是一般纳税人的情况）；如果认定是报废，则不用对增值税进项税额进行转出。如果管理人按照税务机关的要求对接管前破产企业账实不符情况进行补充纳税申报，就需要承担这种判断的风险，极有可能引起债权人的质疑甚至诉讼。

根据《中华人民共和国破产法》第22条、第23的规定，管理人向人民法院报告工作，接受债权人会议和债权人委员会监督。债权人会议认为管理人不能依法、公正执行职务或者有其他不能胜任职务情形的，可以申请人民法院予以更换。

从破产法的规定可以看出，管理人要对全体债权人负责，维护的是全体债权人的利益。管理人在履行职责过程中，应平等对待所有债权人。在接受债权申报和进行债权审核时，不能“越位”，不要“主动”为部分债权人搜集证据，因为这直接侵害了其他债权人的利益。

从这个意义上讲，对于破产清算申请被人民法院裁定受理前，债务人企业出现账实不符的情况，管理人没有义务向税务机关报告，税务机关收到管理人发出的债权申报通知时，有主动调查的义务，管理人也有配合税务机关调查的义务，但没有义务就接管前破产企业发生的账实不符等涉税事项向税务机关进行补充纳税申报，只应就接管后发生的涉税事项向税务机关进行纳税申报，从而将风险控制到最低。

二、关于拍卖款的税费处理

拍卖破产企业财产，拍卖价款是否包括增值税？破产企业应缴纳哪些税？涉及抵押财产的，抵押权人对抵押财产拍卖本身形成的税费是否承担相应纳税义务？

最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定（法释〔2016〕18号）第30条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”

根据相关税法规定，增值税及相关的城市维护建设税和教育费附加、土地增值税、卖方应承担的印化税由卖方（破产企业）承担；买方应承担契税及买方应承担的印花税。

根据上述司法解释的规定，被认定的网络司法拍卖的案件，拍卖价款包括增值税；但如果通过“管理人通道”进行拍卖，并且拍卖公告明确公示相关税费应由买方承担的，拍卖价款不包括增值税。

根据上述司法解释的精神，被认定的网络司法拍卖的案件，应首先由破产企业以破产财产拍卖款为限缴纳相应的税费，并作为破产费用，在破产财产分配前扣除。破产财产拍卖款扣除因拍卖本身形成的税费后，再对破产债权进行分配。

也有一种观点认为，根据“谁受益、谁承担”原则，拍卖资产受益人为担保债权人的，拍卖本身形成的税费由担保债权人承担；拍卖资产受益人为普通债权人的，拍卖本身形成的税费，计入破产费用，由普通债权人承担。这种观点与司法解释的观点相悖。根据司法解释的精神，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担。”这里的“相应主体”应是破产企业，因为破产企业是破产财产的“产权所有人”，卖方（破产企业）应承担的税费理应由产权所有人缴纳。而担保债权人和普通债权人只是受益主体，只享有拍卖价款扣除相应税费后净额并按破产法规定比例受偿的权利，让其承担拍卖财产产生的税费并不合理。

三、破产财产变现后欠缴税款的处理

对于破产企业欠缴税款之后以财产设定的担保，破产财产变现后，该欠缴的税款在债务清偿分配顺序上是否应列在担保债权之前？

在破产案件中，经常会有税务机关依据税收征收管理法第45条第1款，要求管理人在分配破产财产时，将破产企业欠缴的税款发生在以其财产设定抵押之前的部分，优先于抵押权债权人分配。

根据2001年4月修订的《税收征收管理法》第45条第1款，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。

根据2007年10月1日起施行的《物权法》第179条及第181条规定，“为担保债务的履行，债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产抵押给债权人的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿。经当事人书面协议，企业、个体工商户、农业生产经营者可以将现有的以及将有的生产设备、原材料、半成品、产品抵押，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就实现抵押权时的动产优先受偿”。

从上述规定可以看出，对于抵押权人的优先受偿权并没有“但法律另有规定的除外。”字样，可以说是物权法对于抵押权的实现，排除了适用税收征收管理法等其他法律的规定。

物权法的法律层级高于征管法，且物权法是新法，税收征收管理法是旧法，在法律适用上应适用物权法；从法理上看，物权是绝对权，税收债权是相对权，物权也应优先于债权受偿。

另根据《破产法》第109条，“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”。

在破产程序中，破产法属于特别法，应优先于税收征收管理法，因此征管法第四十五条不适用破产程序。

因此，从法条竞合的角度，税收征收管理法第45条第1款已被更高层级的法律替代，也不适用于破产程序。

四、无法偿付的债权的处理

破产企业财产分配完毕，对无法偿付的债权，是否应转入破产当期“清算损益”？并作为“清算所得”申报缴纳企业所得税？

根据《企业破产清算有关会计处理规定》（财会[2016]23号）第9条第2款规定，“破产清算期间发生债务清偿的，破产企业应当按照偿付金额，终止确认相应部分的负债。在偿付义务完全解除时，破产企业应当终止确认该负债的剩余账面价值，同时确认清算损益。”

根据上述规定，管理人根据人民法院确认债权人会议通过破产财产分配方案的裁定时，对于破产债权无法偿还的部分，“应当终止确认该负债的剩余账面价值，同时确认清算损益”，即应将无法偿还的部分转入破产当期的“利得”。

根据《企业会计准则-基本准则》第38条的规定，“直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失”。

根据《公司法》第3条第2款规定，“有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任”。公司破产宣告后，股东不再承担公司债务，也不再享有公司权益，破产企业财产真正的“所有者”是全体债权人，即全体债权人才是破产企业法律及实质意义上的“所有者”，享有破产企业财产的分配权及其他重大事项的决策权。

当破产企业可供分配财产不足以支付全部破产债权，未被偿付部分的债权在偿付义务解除时，并没有导致“所有者（股东或债权人）”的“权益增减变动”，豁免的债务与原股东自破产宣告日起已不相关；也不会导致债权人收益增加，因此，不符合“利得”的确认条件，转入“清算损益”不符合会计准则的定义。

在破产实务中，因为无法偿付的债权按照财会[2016]23号第九条第二款的规定被转入“清算损益”即破产当期“利得”后，税务机关将该“清算损益”视同“清算所得”连同破产财产处置损益及其他收益扣除清算期间发生的费用及前期可弥补亏损后，按适用的企业所得税税率计算缴纳清算所得税，而实际上破产企业在未被偿付部分的债权“偿付义务解除时”，资产已清零。这就形成一个“死循环”——无款偿债——形成清算损益（清算所得）——形成新的税收债权——无款偿债……。

因为这样一个“死循环”，导致绝大多数破产企业无法办理正常的税务注销登记，税务机关办事人员也知道这样操作不合理，但在财政部、国家税务总局明确破产企业根据人民法院破产分配裁定，确定无法偿付的债权不作为“清算所得”前，这个僵局会一直存在。

管理人只能根据国家工商管理总局关于简易注销的规定，持人民法院终结破产程序的裁定，直接向破产人原登记机关办理简易注销登记，放弃办理税务注销登记。

所以，管理人呼吁财政部对于破产企业根据人民法院破产分配裁定，确定无法偿付的债权，修改《企业破产清算有关会计处理规定》（财会[2016]23号）第9条第2款与《企业会计准则-基本准则》第38条相冲突的规定，不确认为“清算损益”；同时呼吁国家税务总局明确规定，根据人民法院破产分配裁定，确定无法偿付的债权不属于《企业所得税法》第55条规定的“清算所得”。如此修正后，则整个破产清算在税务注销上的流程，就不再有障碍。