会计基础设施助推“一带一路”——各国间会计政策的协调和统一（一）

编者按2013年，习近平主席在出访中亚和东南亚国家期间先后提出“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的倡议，得到海内外广泛关注和积极响应。经过近四年的发展，“一带一路”建设在政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通等方面都取得了丰硕成果。作为国际通用的商业语言，会计在“一带一路”的发展过程中如何发挥基础设施的作用？基于此目的，由上海国家会计学院、ACCA和德勤中国的专家组成“一带一路”与会计基础设施课题组，研究“会计基础设施”如何助推“一带一路”的国家倡议。作为期初的研究成果，《会计基础设施助推“一带一路”》研究报告正式发布。课题组以沿线代表性国家新加坡、马来西亚、阿联酋、波兰、捷克斯洛伐克、卡塔尔、匈牙利、泰国、越南、俄罗斯、印度尼西亚、哈萨克斯坦、印度和巴基斯坦等14国作为首批研究对象，研究了这些国家的会计准则、税收风险和财会人才培养的经验和差异。报告分三个部分：各国间会计政策的协调和统一、“一带一路”沿线国家税制与税负差异、国际化财会人才培养。我刊将分期连载，供学习参考。

各国之间会计政策的协调是各经济体信息沟通的核心机制之一。研究表明，会计准则的差异被视为跨境投资的障碍。因此，会计准则的国际趋同将有助于帮助企业提供高质量、更具可比性、更透明的财务报告，弱化国别差异对会计信息可比性和透明度的不利影响；同时，促进跨境投资和资本市场的融通，提高市场的流动性；进一步来说，扩大企业的投资者范围，风险共享从而降低国际间交易成本，实现更好的资本配置。

从发展趋势来看，中国的资本正在加速谋求海外市场。根据《2015年度中国对外直接投资统计公报》，2015年中国对外投资流量跃居全球第二，中国对外直接投资流量创下1456.7亿美元的历史新高，同比增长18.3%，超过日本成为全球第二大对外投资国。对“一带一路”相关国家的投资快速增长，高达189.3亿美元，同比增长38.6%，是对全球投资增幅的2倍。中国对外投资存量的八成以上（83.9%）分布在发展中经济体，在发达经济体的存量占比为14%，另有2.1%存量在转型经济体。

根据商务部《2016年“一带一路”沿线国家投资合作情况》报告，2016年，中国对“一带一路”沿线53个国家直接投资145.3亿美元，主要流向新加坡、印尼、印度、泰国、马来西亚等国家地区。中国以工程承包为先导，辅以金融服务为支持，在“一带一路”沿线建设一系列合作园区与自贸区，并力争取得更多早期收获。这将成为中国海外投资的重要方向。

“一带一路”沿线国家采用的会计准则总体情况

“一带一路”沿线国家采用的会计准则不尽相同。根据国际财务报告准则基金会于2017年3月发布的《国际财务报告准则指引：全球财务报告语言》（“指引”），IFRS的质量正在进一步提高，并在全球范围内得到越来越多的采用。指引概述了在全球150个司法管辖区采用IFRS标准的进展情况，并包括有关标准和标准制定机构的信息。指引指出截止到指引发布日，在研究的150个司法管辖区中有126个（84%）已经要求所有或大多数国内上市公司和金融机构按照IFRS编制财务报表。我们按照指引，对“一带一路”沿线国家采用的会计准则的情况进行了汇总。我们发现，在“一带一路”沿线的65个国家中，有54个（83%）国家已经要求所有或大多数国内上市公司和金融机构按照IFRS编制财务报表；有3个国家（越南、老挝、埃及）目前使用本国会计准则；有2个国家（印度、印度尼西亚）与IFRS持续趋同中；泰国正在直接采用IFRS过程之中；乌兹别克斯坦仅要求本国银行按照IFRS进行报告；另有4个国家（土库曼斯坦、吉尔吉斯斯坦、塔吉克斯坦、黎巴嫩）不在指南研究范围内。

在采用国际财务报告准则的54个“一带一路”沿线国家中，伊朗、哈萨克斯坦、科威特、黑山、卡塔尔是在2016年开始要求所有或大多数国内上市公司和金融机构按照IFRS编制财务报表。此外，沙特阿拉伯决定从2017年起对所有上市公司、2018年对所有其他公众实体要求按照IFRS进行报告。

其他决定报告质量和可比性的关键因素

事实上，会计准则仅仅是影响企业财务报告实施的重要制度因素之一，对企业报告质量和可比性的影响较为有限。学术研究表明，企业报告的应用环境和会计准则的执行力度与财务报表编制所使用的会计准则同样重要，制约着报告质量和可比性。一般来说，企业的报告应用环境受到许多因素的影响，包括：

国家的法律机构（例如法治）；

执行制度的效力（例如审计）；

资本市场力量（例如，对筹集外部资本的需求）；

企业的所有权、治理结构及其经营特点；

产品市场竞争；

同时，各国企业的会计准则执行力度制约着报告的质量。即使公司的报告应用环境类似，只要会计准则的执行力度不同，企业报告的普遍可比性就不太可能发生。这适用于任何一套会计标准，不仅仅是国际报告准则。因此调研深入了解“一带一路”沿线各国所采用的会计准则和实际应用环境，旨在帮助专业会计人士了解这些地区的会计政策基本情况、推动会计准则的国际趋同发展、完善和增强财会领域合作机制。

新加坡

新加坡的上市公司必须使用新加坡财务报告准则（SFRS），与IFRS实质趋同。根据上市规则，新加坡证券交易所上市的所有外国公司均允许使用IFRS。

专业机构：

新加坡特许会计师协会 http://isca.org.sg/

准则制定者：

新加坡会计准则委员会http://www.asc.gov.sg/

财务报告准则：

新加坡采取直接采用国际财务报告准则的模式

新加坡现有三套经核准的会计准则，分别为：

新加坡财务报告准则（SFRS）-适用于除采用新加坡中小企业财务报告准则的中小企业之外的企业;

与国际财务报告准则完全一致的财务报告准则 （IFRS-identical Financial Reporting Standards）-适用于新加坡证券交易所上市的当地企业，于2018年1月1日或以后日期开始的年度期间生效;

新加坡中小企业财务报告准则（SFRS for SMEs）-适用于中小企业。

新加坡当地企业（包括上市及非上市公司），无论是合并财务报表还是单独财务报表，都应当采用与国际财务报告准则几乎相同的新加坡财务报告准则。

受访者反馈，新加坡财务报告准则仅对国际财务报告准则作出了少许修订，因此两者很大程度相同，差异主要包括：未采用解释公告2号、对少数准则中某些豁免、过渡性规定或生效日期作出修改、或对某些准则提供额外指引。

经新加坡会计和公司监管机构批准后的当地企业、或者在在新加坡证券交易所及海外上市且海外证券交易所要求使用国际财务报告准则的当地企业、以及在新加坡证券交易所上市的外国企业，可以采用国际财务报告准则。

2014年5月29日，新加坡会计准则委员会宣布在新加坡证券交易所上市的当地企业将于2018年1月1日或以后日期开始的年度期间采用一套新的与国际财务报告准则完全一致的财务报告框架。非上市的当地企业也可以自愿采用新的财务报告框架。

新加坡的中小企业采用新加坡中小企业财务报告准则，该准则直接采用中小企业国际财务报告准则，除了在准则适用范围，即对中小企业的定义方面存在一些差异。

受访者认为新加坡会计准则的实际执行效力很好，企业能完全按准则执行。

审计：

受访者反馈，新加坡公司必须进行年度审计，除非符合公司法205B或205C章的审计豁免条款，即，公司股东不超过20名并且全部为个人股东，公司的年营业额不超过500万新加坡元。基于受访者反馈，新加坡审计准则与国际审计准则（即国际会计师联合会颁布的标准）完全一致。

马来西亚

公众公司必须使用马来西亚财务报告准则（MFRS）框架，实质上等同于 IFRS。允许在马来西亚上市的外国公司使用 IFRS。

专业机构：

马来西亚会计师公会（IFAC成员）http://www.mia.org.my/

马来西亚注册会计师公会（IFAC成员）http://www.micpa.com.my/

准则制定者及主要职责：

马来西亚会计准则委员会（MASB）http://www.masb.org.my.

其主要职能如下:

发布新会计准则作为经核准的会计准则；

审查、修订或采纳经核准的会计准则、现行会计准则；

全部或部分修改、替代、暂停、延期、撤回或撤销任何已核准的会计准则；

全部或部分发行、批准、审查、修改、替代、暂停、延期、 撤回或撤销任何已发布的问题公告、技术公告以及与财务报告有关的任何其他文件；

赞助或承担相关会计准则的制定；

与其他国家和国际会计准则制定者合作，持续关注其他国家和国际会计准则的发展；

参与并促进制定一套全球使用的国际会计准则；

监督已核准的会计准则的运作，以评估其持续相关性和有效性；

财务报告准则:

马来西亚采取了直接采用国际财务报告准则的模式。

马来西亚现有3套经核准的会计准则，分别为：

马来西亚财务报告准则（MFRSs）-对非公众公司之外的企业适用的财务报告准则

非公众公司财务报告准则（PERSs）-适用于非公众公司，于2016年1月1日失效

马来西亚非公众公司财务报告准则（MPERS）-适用于非公众公司，于2016年1月1日或以后日期开始的年度期间生效

在马来西亚，马来西亚会计准则理事会负责认可国际财务报告准则，并不作修改地形成马来西亚财务报告准则（MFRS）。马来西亚的所有公众公司（包括上市公司和金融机构）自2012年起，无论是合并财务报表还是单独财务报表，都应当采用国际财务报告准则（当地称为“马来西亚财务报告准则”）；但是，部分过渡性企业（主要是农业企业和房地产企业）可以选择推迟到2018年采用，在此之前，仍可采用马来西亚本国会计准则。

就农业企业和房地产企业现行使用的马来西亚本国会计准则，其与国际财务报告准则之间的差异包括：马来西亚本国会计准则未包含国际会计准则41号、国际财务报告准则15号及国际财务报告准则解释公告15号的相关内容；在马来西亚本国会计准则下：农业企业的生物资产按照成本计量；允许房地产企业采用完工百分比法确认房地产开发活动的相关收入和成本。

马来西亚的非公众公司于2016年1月1日或以后日期开始的年度期间使用马来西亚非公众公司财务报告准则，在此之前使用原非公众公司财务报告准则。马来西亚非公众公司报告财务准则直接采用中小企业国际财务报告准则，除了在房产开发活动及一些术语上有所修改。

受访者认为，马来西亚所使用的会计准则，无论是马来西亚财务报告准则（MFRSs）还是马来西亚非公众公司财务报告准则（MPERS）均与国际会计准则非常相似。基于受访者的反馈，马来西亚会计准则的实际执行效力非常强，能够全面按照准则实施。这主要是基于严格的监管环境，对于上市公司来说，除了常规监管机构之外还会受到其他政府机构的监督，即马来西亚股票交易所和证券委员会；对于金融机构和保险公司，还会受到马来西亚中央银行的监管。对于上市公司，马来西亚股票交易所和证监会规定公司需要披露相关的公司治理情况。

审计：

根据马来西亚的《公司法》2016注册成立的所有公司均须接受审计。然而，根据《公司法》2016，公司注册相关管理部门有权豁免根据这些公司的审计要求。基于受访者的反馈，马来西亚使用的审计准则与国际审计准则（即国际会计师联合会颁布的标准）完全一致。

阿联酋

在纳斯达克迪拜，迪拜金融服务管理局（DFSA）和阿布扎比证券交易所上市的公司均须使用IFRS。迪拜金融市场（PJSC）上市的公司允许使用IFRS。在阿联酋上市的外国公司必须使用IFRS。

专业机构：

阿联酋会计师及审计师公会http://www.aaa4uae.com/

准则制定者：

阿联酋无制定报告准则的机构也无当地准则。直接采用国际财务报告准则。国际财务报告准则由国际会计准则理事会（IASB）制定颁布。

财务报告准则：

阿联酋采取了直接采用国际财务报告准则的模式。根据2015年7月1日起执行的阿联酋商业公司法2015的2号文，规定要求所有公司需要按照国际财务报告准则编制财务报告（中小企业适用中小企业国际财务报告准则）。

对采用国际财务报告准则的例外情况：对于采用的国际财务报告准则，在某些极个别情况下，阿联酋中央银行会对贷款损失准备金有额外的要求。另外，在实际操作中，IAS-19 员工福利准则中关于辞退福利的部分，由于执行成本或缺乏精算数据的原因而无法适用。对于董事薪酬，当地法律规定须计入权益科目。以上两项都与IAS-19的规定不符，但由于其影响较小，在实务操作中也被采纳。

经受访者反映，阿联酋公司对国际财务报告准则的实施非常好，都能完全按照准则执行。

审计：

受访者指出，除了独资企业以及一些自由区不需要对某些实体进行审计之外，其他所有实体需要根据阿联酋商业公司法的规定进行审计。此外。受访者认为，阿联酋使用的审计准则也与国际审计准则非常相近。

（研究团队成员：上海国家会计学院李扣庆、佟成生、葛玉御、李昕凝，ACCA钱毓益，德勤刘明华、任铮）