税收征管、遵从意愿与现代国家治理

谷 成，于 杨

(1.东北财经大学 财政税务学院，辽宁 大连 116025；2.东北财经大学 地方财政研究中心，辽宁 大连 116025)

一、引 言

在政府与社会成员通过建设性互动提高社会管理、财政汲取和制度构建能力的现代国家治理中[1]，税收不仅为公共部门取得了履行职能所需的财政资金，也反映了具有不同利益诉求的政府部门、社会成员以及社会组织等多元主体，围绕资源在公共部门和私人部门间的配置形成的复杂博弈结果。可见，一方面，税收在经济上制约着各国实现治理目标的能力；另一方面，税收又在政治上为社会成员提供了参与公共决策的机会，在改善政府负责程度和对公共需求的回应性、提高社会成员国家意识和社会责任意识等方面发挥着不可忽视的作用[2]。因而从古至今，税收要素及其确定程序、征管模式以及税负最终由谁承担，始终是政治和行政体系中十分敏感且充满争议的话题。

从理论上看，既有税收经济学分析范式主要考察既定税制的财政收入效应、资源配置效应、收入分配效应和经济的稳定与增长效应。相反，与税收征管有关的逃税和避税、行政和遵从成本等问题受到的关注则相对较少。事实上，税务机关如何定义和实施税收评估、设计和改进征管模式都有可能对税制的执行效果产生影响。税收政策的有效性不仅取决于税制本身，而且在很大程度上依赖于使其得以顺利实施的征管机制——如果无法得以有效实施，那么再好的税制也难以体现自身的价值。在实践中，以较低的成本取得税收收入一直是世界各国税收征管的目标。更为重要的是，由于税收征管使社会成员通过纳税与政府部门产生联系，因而税务机关的征管水平也影响着社会成员对政府部门运行状况和国家治理能力的切身感受。从这个意义上说，作为税收政策和制度保障要素的税收征管法律规定不可避免地成为国家治理体系的重要组成部分。相应地，税收征管的实施绩效也直接体现了国家治理手段的文明化程度和治理技术的现代化水平。如何使税收征管更好地服务于国家治理体系和治理能力的现代化，是政府部门(尤其是税务机关)面临的重要课题。本文考察了传统税收征管理论及其局限性，在分析税收征管与现代国家治理关系的基础上，探讨了提高税收遵从水平的路径选择。

二、传统税收征管理论及其局限

在更大程度上实现税收遵从是税收征管的终极目标——通过征管促进社会成员对税收制度的价值认同，使其在权衡成本和收益的基础上主动遵从税法，自觉履行纳税义务[3]。传统税收征管理论认为，只有在面临税务机关的威慑政策时，纳税人才会履行纳税义务。例如，Allingham和Sandmo[4]基于Becker[5]的犯罪经济学理论，提出了被广为接受的经典税收遵从模型。该模型假设诚实纳税人如实申报收入；不诚实纳税人的申报收入低于其实际收入以逃避纳税义务。在不清楚纳税人实际收入的情况下，税务机关只能通过实施稽查和处罚促进纳税人对税收法律和制度的遵从。当纳税人面临的预期处罚率(通常可折算为未申报收入的倍数)小于边际税率时，低报实际收入就会产生净收益；相反，纳税人面临的预期罚款越高，其低报收入的倾向就越小。简言之，税收遵从取决于纳税人对预期收益和处罚的考量；逃税的程度与被发现的可能性以及处罚的力度负相关。遵循这一思路，后来的研究者将税收不遵从进一步划分为无知性税收不遵从、自私性税收不遵从和对抗性税收不遵从三类[6]。相应地，税务机关应采用税务服务、税收监控、税收保卫、税收救济等征管措施防止税收不遵从行为的发生。这些措施也被概括为“服务+执法=税收遵从”模式[7]。

尽管传统税收征管理论为考察税收遵从的影响因素及税务机关的应对策略构建了相对完善的理论框架，但这种本质上基于福利经济学方法的成本收益分析模型中也存在着与经验观察不符和对现实解释能力有限的问题[8]。具体而言，传统税收征管理论的局限主要体现在两个方面：一方面，按照传统税收征管理论预测的逃税水平高于实际情况。Allingham-Sandmo模型的基本结论是，当纳税人面临较低的税收征管威慑时，发生税收不遵从行为的概率也较高。然而，现实中可观察的逃税水平比按照该模型预测的逃税水平要低得多。例如，Alm等[9]在对美国税收遵从问题的考察中发现了这一矛盾——如果理性纳税人遵从决策完全取决于自身对税收征管环境下预期收益和成本间的权衡，那么大多数人都会选择逃税，因为不遵从行为被税务机关发现并受到处罚的可能性很小。此外，Frey 和 Feld[10]的研究表明，传统税收征管理论与经验观察之间的这种不一致也存在于瑞士等国家。另一方面，传统税收征管理论对各国税收遵从水平的解释能力也难尽人意。一些对逃税被发现的概率和罚款数额对逃税规模影响的实证分析在统计学意义上并不显著[11]。由于稽查概率这一重要征管要素远未表现出统计学上的显著性，因而其理论意义很难确定。

可见，传统税收征管理论在解释纳税人行为和税务机关应对策略时，与实践中的经验观察结果存在着一定程度的偏离。这种偏离的产生很可能是因为基于成本收益分析的传统税收征管理论在税收遵从模型的设定中忽视了某些关键要素，进而导致在该模型基础上构建的经济计量分析结果缺乏应有的说服力。从根本上说，传统税收征管理论仍基于福利经济学方法，假设“经济人”是追求个人收益最大化的经济活动主体，并能对外部激励做出策略性反应。然而，税收的课征不仅是社会资源从私人部门转移至公共部门的简单过程，也体现了具有不同利益和偏好的政府部门、社会成员以及其他社会组织在特定历史背景和国家管理能力的约束条件下，因复杂的相互作用而产生的政治结果[12]。当处于现代国家治理体系中的社会成员越来越多地以公民身份参与包括税收征纳在内的公共事务的管理和决策时，除了对个人经济利益的考量外，各参与主体也十分关注税收制度的形成过程、社会效应以及政府部门的行为方式[13]。因而，按照“服务+执法=税收遵从”模式应对税收不遵从问题越来越难以满足现代国家治理的需要。原因在于，除稽查概率、处罚力度以及纳税服务等征管要素外，社会成员对税收制度的公平性、公共产品和服务提供的有效性以及政府行为负责性的认知和态度对个人税收遵从决策的影响同样不可忽视。

三、税收遵从与现代国家治理

现代国家治理是政府与社会成员基于公共目标协同解决社会问题的一种合作管理。随着全球化的推进，治理主体多元化、治理方式民主化、治理结构分权化、治理技术现代化和治理手段文明化等特征在公共权力结构的安排和社会资源分配的过程中越来越显著地体现出来。在现代国家治理框架下，税收征管使社会成员通过纳税与政府部门产生联系，并通过这种联系形成对政府部门负责程度和国家治理能力的感知。因而作为国家治理体系的重要组成部分，税收征管在很大程度上体现了一个国家的治理能力和水平。除税收征管外，包括法律制度在内的社会运行体系的性质、公共权力使用中的规范程度以及社会成员对政府行为的看法等因素都有可能对纳税人遵从意愿产生潜移默化的影响。

首先，纳税人从社会运行体系中获得的公正感会影响其遵从决策。如果纳税人认为所处的社会环境和政策制度是公正的，其遵从意愿就会随之提高。从纳税人的视角看，公正的含义至少包括如下三个方面：一是税收依据的公正性。在现代国家治理框架下，多数国家将政府与社会成员之间的互利关系作为税收依据，认为政府征税的理由源于公共服务职能的履行并因此而使社会成员受益。换言之，现代社会的政府与社会成员之间以税收为纽带形成了一种“隐性契约关系”(社会心理学家称其为“心理契约”)。在这种契约关系中[14]，社会成员作为一个整体，以纳税为代价换取具有非竞争性和非排他性的公共产品或公共服务，政府则用税收弥补公共产品和公共服务的成本。如果社会成员从公共服务中获得的收益因纳税而增加，就会认为自身处于公正的契约关系之中，税收遵从意愿也会随之提高[15]；相反，缺乏公正性的契约关系会使处境不利的一方感到愤怒或痛苦，并采取某种策略行为予以应对[16]。对于现代国家而言，利用政府与社会成员之间因税收征纳而形成的天然契约关系提高政府对社会成员公共需求的回应性和负责程度，是改善治理体系和治理能力的有效途径[17]。二是税收负担分配的公平性。当税收遵从被视为一种社会规范时，社会成员就会自觉纳税；违反社会规范的行为则会受到社会舆论和违规者自身良心的谴责。税收不遵从行为会导致社会成员产生自责心理的前提是其承担的税负不高于预期公平的份额。如果认为税负过高，社会成员就面临着将逃税作为自卫方式的潜在激励，以表达对有欠公平的税制不满[18]。除中国历史上曾经出现过的众多抗捐、抗税事件外，一些有关税收遵从的实证研究结果同样表明，逃税与社会成员对税制持有不公平看法之间存在着正相关关系[19]。这也在很大程度上解释了逃税在一些发展中国家里更多地被视为一种荣耀而不是犯罪的现象[20]。三是与社会成员道德理念和价值观的一致性。例如，所得税一直被视为“民主的镜子”，完善的所得税体现着对社会成员诉求和偏好的反映。基于这种考虑，许多国家对社会弱势群体以及赡养儿童和老人的家庭制定了相应的税收减免措施。再如，俄罗斯东正教对发放纳税人识别号的反对表明，未能考虑特定群体价值观念的征税方式可能导致这些群体对税收政策、制度及相关改革措施的强烈反抗[21]。

其次，政府行为的合法性和规范性同样会对纳税人的遵从意愿产生影响。在现代国家治理框架下，生活在一个“有规则”的社会中并将社会道德规范内在化的纳税人更倾向于采取税收遵从决策[22]。相反，约束性较差的政府行为——尤其是较为随意的政府收支——会使社会成员对国家的看法产生负面认知，不利于税收遵从意识的培养和财政收入的取得。此外，税收征管程序的公平性以及腐败行为的存在程度也是左右社会成员对国家看法的重要因素。税收制度执行的规范性不仅有助于保证财政收入的足额取得，也易于使纳税人形成政府行为具有公平性的感受。相反，如果税务管理人员在税收征管过程中滥用公共权力谋取私人利益，就会导致税收腐败的发生，影响税制执行的规范性和公平性。这种有欠规范的税收征管行为，一方面，导致了不遵从的纳税人将本应负担的法定纳税义务转移至遵从的纳税人身上；另一方面，也影响了纳税人对社会运行体系的认知和税收遵从意愿[23]。税务管理人员与纳税人勾结的动机主要受税务部门工资水平、腐败行为的收益、被发现和查处的概率、社会道德规范以及个人价值观念等因素的影响。从制度环境角度看，过于复杂的税制、相对宽泛的自由裁量权、不尽完善的监控机制以及税务机关的政治性调整都为腐败的发生提供了机会[24]。简言之，基于法律而不是协商或者税务管理人员个人意愿等非正式规则的政府行为更易于使纳税人形成公平的感受；相反，对税务管理人员行为合法性以及政府官员腐败行为的质疑将导致纳税人税收遵从意愿的下降。

最后，财政支出的透明度和效率也会影响税收遵从水平。所谓财政透明，即政府在最大程度上向社会成员公开公共部门构架及其职能、财政政策目标、政府预算账目的计划和执行等情况。了解公开可靠、通俗易懂的、综合即时且可据以进行国际比较的财政信息，有助于社会成员相对准确而全面地评价政府活动当期以及未来的成本和收益。财政透明要求对政府的财政政策目标及政策工具、政府账户的预算记录、政府部门设置、官员的选举、任命规则及其行为规范、政府采购和雇佣、政府绩效审计等提供真实可靠的信息。在现代国家治理体系中，保证财政支出的透明度有助于社会成员及时了解政府支出的方向和领域。如果社会成员无法获得政府支出的相关信息，或者认为政府支出效率较低甚至合理性较差，其税收遵从水平就会受到不利影响。Pommerehne等[25]通过动态模型的构建对政府提供公共服务过程中财政资金存在浪费的情况下税收遵从水平的波动进行了考察。研究结果表明，当财政支出效率较低导致公共资金的预期回报与实际收益之间的差距提高时，税收遵从水平也呈现出下降的趋势，反之亦然。此外，Alm等[9]在考察税收依据的实验中采用既定税收提供的公共服务衡量财政支出效率，结果同样显示，一国财政支出效率的下降导致了税收遵从意愿的下降。可见，透明度和效率较低的政府支出将导致税收遵从意愿下降——逃税通常被视为税收遵从意愿下降的消极信号。因此，从保证社会成员的税收遵从水平上看，政府为纳税人整体提供相应的回报不仅非常重要，而且还应在保持财政透明度的前提下尽可能提高财政支出效率。

四、现代国家治理框架下促进税收遵从的路径选择

(一)完善税收征管和服务

现代国家治理的核心要素是政府与社会成员之间的有效互动。作为国家治理体系的重要组成部分，税收征管不仅体现了国家治理的文明程度和现代化水平，也在很大程度上影响社会成员对政府以及国家治理能力的看法和认知。现代国家对税收(尤其是直接税)的依赖程度不断提高，要求政府在优化税收征管机构和程序的同时为纳税人提供必要的税收服务。因此，作为直接联系公共服务与社会成员福利纽带的税收征管就成为改善政府部门运行绩效的重要途径。

与旨在通过监督和处罚不遵从行为以维护税收制度权威的传统征管模式相比，现代税收征管的目标是通过促进社会成员的自愿遵从，保证财政收入的取得。相应地，现代税收征管中的纳税人在更大程度上被视为接受税收服务的顾客，而不是存在逃税等违法行为的潜在犯罪主体。因此，如何促使纳税人自愿遵从，实现征税成本和纳税成本的最小化是当今世界各国税收征管部门普遍面临的征管难题。一些国家基于征管对象的异质性对纳税人实施分类管理。例如，美国大企业占纳税人总量的1%，但其纳税额占比为60%—70%；相比之下，占纳税人比重80%—90%的小企业，对税收总额的贡献仅为5%[26]。与按照税种或职能设置税收征管机构相比，基于纳税人特征设置税收征管机构、将有限的税收管理资源用于对重点税源的征管和服务，不仅有利于降低税务机关内部各职能部门之间的协调成本，也可以对纳税过程中具有不同需求的纳税人提供更具针对性的税收服务，为纳税人节约税收遵从成本。以此为依据，一些国家在为大企业纳税人建立单独税收征管机构的同时，对不易课税的传统农业部门和处于非正式部门的小微企业采用推定课税的征管模式以降低税收成本。

除了按照征管和服务对象的群体特征设置征管机构并选择征管模式外，优化和整合征管流程也是一些国家税收征管改革的重点[27]。纳税人与税收征管人员之间的关系在税收征纳过程中非常敏感，设计合理的税收征管流程有助于防止和遏制税收征管人员滥用公共权力谋取私人利益。在明确税收征管机构中各部门纵向关系和横向职责的基础上，建立更加广泛的征管信息系统以及包括在征管信息系统中保留税收工作记录、采用交叉核对流程和内外部结合稽查模式等措施在内的监督机制，都将使纳税人与税收征管人员之间的合谋变得困难。此外，根据纳税人的接受程度逐步实施和推广邮寄、电话、网络等非人格化的税收申报和缴纳方式并扩展电子申报和网络服务的适用范围，有助于限制税收征管人员和纳税人的直接接触，减少腐败行为。

20世纪90年代以来，计算机和互联网技术的迅猛发展和普遍应用为税收征管流程的优化提供了更高的平台。互联网技术的完善和税收征管的信息化大幅度提高了涉税信息的记录和批量处理能力，一方面，这要求税收征管部门从纳税人、其他政府机构以及相关第三方取得税收信息，并及时对这些规模庞大的信息进行归集、整理和数据处理；另一方面，在确保纳税人信息申报完整的情况下，去除纳税申报表中须由纳税人填写但与涉税经济活动缺乏关联性的冗余信息，这对于提高税收征管效率而言，不仅必要，而且可行。当然，在税收遵从方面，并非所有纳税人都是诚实的。税收管理的作用在于对经济活动主体税收遵从情况进行监督的同时，按照规定对违法者进行处罚——向未按时缴纳税款的经济活动主体足额收取滞纳金，以避免欠缴的税款被转化为廉价的财政收益；使本应注册、申报而实际上却未注册、申报或者未足额申报应纳税额的经济活动主体受到应有的处罚，即通过提高逃税成本推动其采取税收遵从行为。

(二)简化税制并保证税制的确定性和公平性

由于税收征管体系的设计、评价与改进面临着税收制度、法律基础和社会环境约束，因而税收征管的效率和效果在很大程度上取决于税收制度的复杂程度及其路径依赖。对于税收遵从水平整体较低的发展中国家和转轨国家而言，简化税制是保证税收征管顺利实施的必要前提。即使是在税收征管领域更富有经验的国家里，频繁变动的税收政策和日益复杂的税收制度也会使税收征管人员的工作负载过重。实践表明，在税收征管体系相对完善的国家里，税制的某些简化措施同样可以促进税收征管成本的大幅下降[28]。例如，统一所得税扣除标准会使工薪阶层进行纳税申报的必要性减弱，因为仅靠雇用单位的代扣代缴就足以让大多数所得税纳税人履行纳税义务。此外，限制税收制度设计过程中试图融入的政策目标数量、缩减税式支出的范围和规模，都是保证税收制度不至于变得过于复杂的有效策略。相反，如果过多的经济和社会政策目标被融入税制，或者税制随时会因政府调控目标的变化而发生变动，那么纳税人和税收征管人员就不得不面临更加复杂的税制。当纳税人难以确定自己的纳税义务或者对自身的纳税义务缺乏相对准确的预期时，自愿遵从就无法很好地实现。从长期看，为避免因税制的复杂性而导致的税收征管成本和对纳税人税收道德产生的挤出效应，有必要在限制税收激励政策的同时，对受激励的主体行为和征管成本进行追踪和考察，按年度对税式支出实施评估，从而有效分析税收激励政策的结果与成本，及时取消未能达到预期目标的税收激励政策，避免过度使用税式支出造成的税收制度复杂化和不确定性，以及由此而导致的纳税人行为扭曲和税收腐败问题。

尽管征税会改变社会成员个体福利与社会福利整体之间的关系，进而使人们对如何实现税收负担在社会成员间的公平分配持有不同看法，*例如，功利主义认为，社会福利作为一个整体，是个体福利的加总；折衷主义则在社会福利函数中赋予贫困成员更大的权重；罗尔斯主义关注的是社会中处境最差的个体的福利。相应地，不同观点对税收制度设计的要求也存在差异。但一直以来，有关税制公平性的讨论仍集中于可观察性更为显著的个人所得税。为了应对现代国家治理中社会成员对公平的关注以及维护社会稳定的政治诉求，一些发达国家积极采用减少所得税税率级次和降低边际税率、提高作为免征额的费用扣除标准并允许纳税人按照家庭人口数量及就业状况实施费用扣除、依据通货膨胀率对税率级次和费用扣除标准进行指数化调整等措施，在降低纳税人总体税收负担的同时，提高税制的累进性。相比之下，发展中国家传统农业和非正式经济*从经济活动主体行为的合法性上看，非正式经济可以分为两类：一类是非法行为，例如毒品、卖淫和走私；另一类是合法行为，主要包括未进行纳税申报的个体经营、非正式就业和易货交易。占比较大导致个人所得税的有效税基相对狭窄；收入主要通过对工资薪金进行源泉扣缴取得，从而使工薪阶层成为个人所得税的主要负担者。为避免税收负担分配的不公平性降低社会成员对税收制度以及国家治理能力的评价进而导致逃税行为增加，通过提高非正式经济的运行成本和正式部门经济活动主体的收益扩大个人所得税的潜在税基，在监控扣缴义务人和完善第三方信息的同时促进纳税人的申报与遵从，同时，尽快实施综合个人所得税，也一度被认为是提高发展中国家税制公平性的有效路径。然而，20世纪70年代以来的实践表明，由于管理成本、遵从成本和经济成本较高，大多数发展中国家个人所得税在税收结构中的比重并未发生明显的变化，通过实施综合个人所得税提高税制公平性的建议也并未得以广泛应用[12]。因此，采用综合累进的个人所得税可能不是提高发展中国家税制公平性的最优策略。

相对于个人所得税而言，商品税在发展中国家税收收入中占比更高，其制度设计的公正性在国家治理和税收遵从方面的意义不容忽视。为了提高社会成员的国家意识和社会责任意识，使税收遵从成为被普遍接受的社会规范，有必要在零售环节采用价税分离的方式增强商品税的可观察性，让社会成员更加了解自己承担的税负并考察作为公共产品成本的税收与政府支出间的联系——必须使更多社会成员相信，他们缴纳的税收将以公共产品数量和质量得以改善的方式取得回报。相反，如果纳税人认为政府提供的公共服务与自身缴纳的税收关联性较差，税收遵从就会面临更多挑战。采用商品税在社会成员之间分配税收负担的公正性主要体现在两个方面：一是对高收入群体消费占比更高的商品和服务征税。二是对维持生活基本需要的食物免税。尽管低收入群体不是这些生活必需品的唯一消费主体，但这部分消费在其支出中占有很大的比重，因而这些税收制度安排仍可在一定程度上缓解商品税的累退性。此外，对于非正式经济占比较大的发展中国家而言，商品税的优势还体现在，虽然处于非正式部门中的企业和个人逃避了所得税和销售环节应缴纳的商品税，但仍无法逃避在投入品购买环节负担的商品税。对非正式经济课税的意义在于，从正式部门经济活动主体的角度看，非正式经济不承担税负是有欠公平的，这种感受不利于提高正式就业社会成员的税收遵从意识，进而降低了整个社会的税收道德水平[29]。

(三)提高财政支出效率和透明度

在财政透明的前提下编制和执行预算是保证财政资金使用效率的关键。财政透明要求政府向社会成员公开包括政府行政构架和各部门主要职能、预算程序及其执行和监管制度、政府当期财政状况和中长期财政风险预测、公共部门账目以及财政政策规划等信息并对其支出提供可靠的依据，以使社会成员和金融市场能够相对准确地分析和权衡政府行为的真实成本和收益，对政府的财政状况及其潜在的经济和社会影响予以评价[30]。在现代国家治理框架下，公开预算程序并保证数据披露的真实性有助于实现社会成员对财政支出效率的监督。在预算执行和审计过程中，政府部门除对财政支出提供可靠的依据外，预算的编制过程及支出的追加均须提交代议机关审议。为避免信息失真对决策造成的误导，预决算信息必须准确反映财政支出的规模与结构。此外，财政和经济分析应邀请独立于政府的专家参与，并向社会成员公布这些分析所依据的假设和数据来源，以避免结论带有明显的倾向性。

规范和约束用以反映政府行为的财政支出信息对于提高财政透明度和支出效率而言十分必要，具体包括以下三个方面：一是保证信息数据的连续性和真实性。政府部门向社会成员公布的预决算信息应当能够较为真实地反映近期财政收支的变化情况、潜在的宏观经济发展态势、政府职能的履行情况和预期目标的实现程度。年度预算和决算的编制应在符合会计准则的基础上确保财政报告数据之间的勾稽关系和内在一致性，并通过与其他来源数据的比对确保其准确性。此外，对于已公布财政数据的重大修正和财政数据分类的变动，政府部门都应提供明确的说明。二是完善财政支出的内部审计控制。例如，对政府支出的内部控制要求以公开的方式开展政府采购和国有资产的买卖，向社会成员公开财政信息的内部审计过程。实践表明，政府采购和国有资产买卖易导致私人部门的寻租行为，不透明的支付内部审计程序也难以产生令社会成员信服的审计结果。完善财政支出的内部审计控制有助于抑制财政腐败行为的发生。三是强化财政信息的外部审计。除了对财政支出进行政府内部审计外，由独立于行政机关的审计部门对财政支出信息进行外部审计并及时向立法机关和社会成员公布审计报告，对于提高财政透明度和支出效率而言同样重要。此外，邀请独立于政府部门的专家对政府财政支出状况做出分析和预测，同时公布这些分析和预测结果所依据的假设前提和经济数据，无疑有利于社会成员对政府职能的履行做出更加理性的判断。

五、结论与引申

传统税收征管理论认为，税收遵从取决于纳税人对预期收益和处罚的考量，逃税的程度与被发现的可能性以及处罚的力度负相关。尽管传统税收征管理论为考察税收遵从的影响因素及税务机关的应对策略构建了相对完善的理论分析框架，但这种本质上基于福利经济学，旨在发现并对税收不遵从行为实施处罚的成本收益分析方法，忽视了影响税收遵从的某些关键性要素，在实践中导致了与经验观察不符和对现实问题解释能力有限的问题。

在现代国家治理框架下，税收征管使社会成员通过纳税与政府部门产生联系，并通过这种联系形成对政府部门负责程度和国家治理能力的感知。除税收征管外，包括法律制度在内的社会运行体系的公平性、政府行为方式的规范性以及财政支出的使用效率等因素都有可能对纳税人的税收遵从意愿产生潜移默化的影响。一是纳税人从社会运行体系中获得的公正感会影响其遵从决策。如果社会成员认为所处的社会环境和政策制度是公正的，其遵从意愿就会随之提高。在现代国家治理中，世界各国都在试图利用政府与社会成员间的天然契约关系提高政府对社会成员公共需求的回应性和负责程度，以期更为有效地实现完善治理体系和提高治理能力的目标。二是政府行为的合法性和规范性同样会对纳税人的遵从意愿产生影响。在现代国家治理框架下，生活在一个有规则的社会中并将社会道德规范内在化的纳税人更倾向于采取税收遵从决策；约束性较差的政府行为则易于使社会成员对国家的看法产生负面认知，不利于税收遵从意识的培养和财政收入的取得。三是财政支出的透明度和效率也会影响税收遵从水平。在现代国家治理体系中，保证财政支出的透明度有助于社会成员及时了解政府支出的方向和领域。如果社会成员无法获得政府支出的相关信息，或者认为政府支出效率较低甚至合理性较差，其税收遵从水平就会受到负面影响。

基于纳税人群体特征设置税收征管机构，有利于降低税务机关内部各职能部门之间的协调成本，并对纳税过程中具有不同需求的纳税人群体提供更具针对性的税收服务。对于税收遵从水平整体较低的发展中国家和转轨国家而言，简化税制是保证税收征管顺利实施的必要前提。对于暂时无法采用综合累进个人所得税的发展中国家而言，在零售环节采用价税分离的方式增强商品税的可观察性是体现税收与公共服务供给之间关联性的有效策略。在现代国家治理框架下，公开预算程序并保证数据披露的真实性有助于实现社会成员对财政支出效率的监督。保证信息数据的连续性和真实性、完善财政支出的内部审计控制、强化财政信息的外部审计有助于财政透明度和支出效率的提高。

一直以来，中国的税收实践更多强调的是财政收入职能和宏观调控职能，即将税收征管视为取得财政收入的手段和工具，对税收征管在国家治理中的职能和作用关注相对有限。随着全球化进程的加速和中国经济的发展，社会成员在面临本国税制变化的同时，也开始关注其他国家的税收水平和公共福利状况，并以国际化的视角审视和比较本国税收负担与公共产品供给之间的匹配关系，这既为提高税收遵从水平提出了挑战，也为完善国家治理提供了契机。为了提高税收管理的能力和效率，有必要充分考虑纳税人群体的异质性，基于互联网平台和税收征管信息系统的建设优化税收征管流程，按照纳税人分类分级管理模式整合税收征管机构，促进税收成本的降低和税收征管效能的提高。尽快建立和完善自然人税收征管体系，为推进个人所得税改革和房地产税的实施提供相对可靠的技术支撑。在强化税收征管的同时对纳税服务标准加以细化，以实现提高税收遵从水平和抑制税收腐败的目标。此外，积极落实税收法定原则并及时清理未能达到预期目标的税收激励措施，有助于避免频繁变动的税收政策和复杂的税收制度给税收征管人员带来的困扰和对纳税人行为造成的扭曲。强调税收负担在社会成员之间分配的公平性、提高财政支出信息披露的全面性和真实性、保证财政支出的透明度和有效性都将有助于使社会成员形成公平的感受，进而提高整个社会的税收遵从水平。