会计基础设施助推“一带一路”——各国间会计政策的协调和统一（四）

编者按2013年，习近平主席在出访中亚和东南亚国家期间先后提出“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的倡议，得到海内外广泛关注和积极响应。经过近四年的发展，“一带一路”建设在政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通等方面都取得了丰硕成果。作为国际通用的商业语言，会计在“一带一路”的发展过程中如何发挥基础设施的作用？基于此目的，由上海国家会计学院、ACCA和德勤中国的专家组成“一带一路”与会计基础设施课题组，研究“会计基础设施”如何助推“一带一路”的国家倡议。作为期初的研究成果，《会计基础设施助推“一带一路”》研究报告正式发布。课题组以沿线代表性国家新加坡、马来西亚、阿联酋、波兰、捷克斯洛伐克、卡塔尔、匈牙利、泰国、越南、俄罗斯、印度尼西亚、哈萨克斯坦、印度和巴基斯坦等14国作为首批研究对象，研究了这些国家的会计准则、税收风险和财会人才培养的经验和差异。报告分三个部分：各国间会计政策的协调和统一、“一带一路”沿线国家税制与税负差异、国际化财会人才培养。我刊将分期连载，供学习参考。

越南

越南未采用IFRS，必须采用越南准则。

专业机构：

越南注册会计师协会（VACPA）（IFAC 成员）http://www.vacpa.org.vn/

准则制定者：

财政部 http://www.mof.gov.vn

财务报告准则：

越南没有采用国际财务报告准则或与之趋同。

越南所有企业，无论是合并财务报表还是单独财务报表，都应当遵循越南财政部颁发的越南会计准则（VAS）。越南财政部在制定越南会计准则时以国际财务报告准则为基础，结合越南经济发展水平以及企业管理水平，选择性地使用国际财务报告准则的原则。至今共颁布了26个会计准则（2001年至2005年颁布）以及被称为“通知”（circulars）的附加强制执行指引。

2015年，越南财政部表示将会考虑朝着国际财务报告准则发展，但目前暂时还没有具体的时间表及趋同路线图。

越南会计准则与国际财务报告准则仅为部分相似，两者的差异主要包括：

1.越南会计准则下，投资按照历史成本确认和计量，并针对投资项目的净资产价值下降或作为交易性或可供出售处理的权益证券投资的市场价值下跌计提相应的准备，但不允许就投资标的市场价值上升确认收益或其他综合收益；

2.越南会计准则不要求将权益变动表作为单独的报表列报，此外，越南会计准则有严格的报告格式和科目规定；

3.越南准则规定企业合并产生的商誉在收购日起按照不超过10年的期限进行摊销；

4.越南会计准则不要求对股份支付、公允价值计量进行相关的会计处理；

5.越南会计准则无资产减值的定义，也没有针对资产减值的具体准则；

6.越南会计准则在摊余成本、套期会计、矿产资源的勘探与评价、农业及职工薪酬方面无相关准则。

受访者提到，对于越南准则VAS未做明确规定的事项，企业可以参考相关IFRS的规定进行会计处理。受访者认为越南会计准则的实际执行效力很好，企业能完全按准则执行。越南尚未对公司治理方面的披露要求进行规定。

审计：

在越南，以下类型企业的年度财务报表需要进行审计：

外商投资企业的年度财务报表；

根据“信贷机构法”设立和运营的信贷机构的年度财务报表，包括外资银行在越南设立分行的年度财务报表；

金融机构、保险企业、再保险企业、保险经纪和非人寿保险企业分支机构的年度财务报表；

上市公司，证券发行人和组织的年度财务报表；

国有企业的年度财务报表，按照国家保密规定应保密的除外；

国家重大项目、政府提供资金A级项目竣工决算报告，按照国家保密规定应保密的除外；

国家持股占20%以上的公司的年度财务报表；

上市机构，发行人，证券业务组织在财政年度末持股20%以上的企业的年度财务报表；

审计公司及外国审计公司在越南的分支机构的年度财务报表；

ODA资金项目、优惠贷款项目年度财务报告必须由国家审计机构执行审计，或与出资方达成一致，由独立审计师出具审计报告；

受访者认为越南使用的审计准则与国际审计准则比较相似。

俄罗斯

上市公司、金融机构和一些政府所有的公司必须采用IFRS。在俄罗斯上市的外国上市公司必须采用IFRS。

专业机构：

俄罗斯审计厅（IFAC 成员）http://www.sroapr.ru/

俄罗斯审计联合会（IFAC 成员）http://org-rsa.ru/

准则制定者：

俄罗斯联邦财政部http://minfin.ru/ru/

经受访者反馈，其主要职责如下：

监管和发展预算、税收和海关政策；

监管簿记、会计和报告职能和审计活动；

监管国家债务、文件问题；

监管和设立国家储备基金和国家福利基金；

国际金融关系和国际合作；

启动相关改革；

金融市场活动；

对保险和银行活动、信贷合作、小额金融活动的监管；

监管彩票和博彩业公司；

“电子预算”制度的建立和发展等。

财务报告准则：

俄罗斯目前主要有两种适用的会计准则，分别为俄罗斯会计准则以及国际财务报告准则。

1.须采用俄罗斯财政部签署批准的国际财务报告准则的情况：

经受访者反馈，如下行业的公司须采用国际财务报告准则编制合并财务报表：

信贷机构；

保险公司（不包括只提供强制医疗保险服务的医疗保险公司）；

非政府养老基金；

管理投资基金、共同基金、非政府养老基金的公司；

清算机构；

联邦单位组织。名单经俄罗斯联邦政府批准；

联邦政府持有股份的股份公司。名单经俄罗斯联邦政府批准；

其他上市公司。

俄罗斯有一套准们审核批准采用国际财务报告准则的流程。所有新准则及修订都要通过国家会计准则专家委员会的批准，国家会计准则专家委员会是俄罗斯财政部下属的机构。

2.须使用俄罗斯当地会计准则（RAS）的情况：

所有在俄罗斯注册的法律实体必须采用俄罗斯当地准则RAS编制以12月31日为资产负债表日的财务报告。需要在资产负债表日后的3个月报备税务局及相关统计部门。

经受访者反映，RAS与国际财务报告准则部分相似，受访者提到两者的主要差异描述如下：

对于RAS报告，严格规定了相关披露要求：报告货币必须是俄罗斯卢布，报告年度为日历年（没有其他选择），并以俄语为报告语言；

合并财务报表：在国际财务报告准则中，母公司应编制合并财务报表，只有少数例外存在。

在RAS中，母公司只有在符合联邦法律规定的要求时，才应根据国际财务报告准则编制合并财务报表，比如保险公司、银行、上市公司及其他规定的企业；

公允价值及货币时间价值：根据国际财务报告准则，某些资产和负债应以公允价值计量。而在RAS中没有类似公允价值的要求，资产和负债通常按历史成本计量；

固定资产减值：根据国际财务报告准则，如果有任何迹象表明资产可能有减值风险，固定资产应进行减值测试。RAS下没有减值测试要求；

融资租赁：国际财务报告准则中在融资租赁情况下，承租人需要在资产负债表中确认租入的固定资产，并将其折旧记入承租人的利润表中。在RAS资产中，根据租赁协议的条款确认资产。基于法律形式的不同，将根据租赁协议的条款在承租人或出租人资产负债表中确认固定资产，并据此将其折旧计入承租人或出租人的利润表中。

此外，国际财务报告准则中的某些准则如套期，股份支付，养老金计划等RAS都未包含，在这种情况下，公司可以参照国际财务报告准则进行相关会计处理。

对于会计准则的实际实施情况，受访者表示实施情况较好，能做到完全实施。此外，受访者表示，俄罗斯没有相关公司治理方面的非财务报告披露要求。

审计：

在俄罗斯，下述企业的财务报表必须执行审计：

股份公司；

证券交易所有证券交易的公司；

银行和其他贷款机构、保险公司、信贷局、养老金和投资基金、证券市场参与者和证券交易所；

上一财政年度的年收入超过4亿卢布的公司；

上一日历年12月31日的公司总资产价值高于6000万卢布的公司；

信贷机构；

保险公司（不包括只提供强制医疗保险服务的医疗保险公司）；

非政府养老基金；

管理投资基金、共同基金、非政府养老基金的公司；

清算机构；

联邦单位组织。名单经俄罗斯联邦政府批准；

联邦政府持有股份的股份公司。名单经俄罗斯联邦政府批准；

其他上市公司。

受访者反映，根据最近的立法变化，从2017年1月起，俄罗斯审计将按照国际会计师联合会通过并在俄罗斯正式批准的国际审计准则执行。此外，立法规定，审计人员有义务向审计委托人和管理人通报任何腐败和其他违法行为情况以及此类犯罪的潜在风险。如果审计客户代表在90天内未采取适当行动，审计人员应通知有关国家当局。

印度尼西亚

印度尼西亚尚未要求国内企业采用IFRS。印度尼西亚正致力于实现其国家准则与IFRS的趋同，但并不打算全面采用IFRS。所有在公开市场上进行证券交易的外国公司都必须使用印度尼西亚的国家会计准则。

专业机构：

印度尼西亚注册会计师协会（IIPCA）（IFAC成员）http://iapi.or.id

准则制定者：

印度尼西亚财务会计准则委员会（DSAK IAI为印度尼西亚会计师协会的组成部分）http://www.iaiglobal.or.id/

IAI的主要职责有：

举行专业会计师资格考试（印度尼西亚注册会计师考试）；

举行持续专业教育以维持专业人员能力；

制定和建立职业道德守则、专业标准和会计准则；

监督成员纪律；以及

在印度尼西亚发展会计职业。

财务报告准则：

印度尼西亚采取了与国际财务报告准则趋同的模式。印度尼西亚现有如下4套会计准则：

a.财务会计准则-财务会计准则由DSAK IAI发布的财务会计准则（PSAK）和会计准则解释（ISAK）组成。这套标准是由国际财务报告准则转换而来。

b.伊斯兰会计准则-伊斯兰会计准则（SAS）适用于按照伊斯兰教义执行交易的实体。

c.非公共责任实体的财务会计标准-非公共责任实体财务会计准则（SAK ETAP）旨在由不具有重大公共责任的实体在向外部用户发布通用财务报表时使用。

d.微型、小型和中型实体财务会计准则-适用于没有或者不能满足非公共责任实体财务会计准则（SAK ETAP）的微型、小型和中型实体。

印度尼西亚与国际准则趋同的模式是，保留当地的会计准则（PSAK），逐步将当地准则与国际准则尽可能地趋同。

需要说明的是，当前，印度尼西亚财务会计准则委员会已经完成了第二阶段与国际准则之间趋同的工作，将趋同的国际准则版本从3年缩小到1年，即实现截至2015年1月1日的印度尼西亚会计准则与2014年版的国际财务报告准则实质性相同，但仍会有部分差异。2016年5月国际财务报告准则基金会，印度尼西亚金融服务管理局和印度尼西亚特许会计师协会宣布三方将进一步深入合作，制定计划，实现印度尼西亚会计准则（PSAK）与国际财务报告准则的全面趋同。

印度尼西亚会计准则（PSAK）与国际财务报告准则的主要差异如下：

1.合并财务报表：印度尼西亚会计准则在判断是否合并时，不仅考虑是否满足“控制”的定义，同时会加入相关风险报酬的考虑因素。此外，对于控制的定义，印度尼西亚会计准则主要偏重于股权比例的考虑，即当母公司持有一个实体半数以上的投票权时，控制被假定存在，除非在特殊情况下可以清楚地表明这种所有权不构成控制。

2.对合营企业投资的核算：印度尼西亚会计准则规定，投资方应使用比例合并法，或者作为一种替代方法，使用权益法确认对合营企业的权益。

3.公允价值：在投资性房地产，无形资产，租赁，收入，金融资产等准则中，印度尼西亚会计准则对于“公允价值”的定义与国际财务报告准则不同。印度尼西亚会计准则中对于公允价值的定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。而在IFRS 13中强调公允价值是一种“退出价格”。

受访者反馈，在印度尼西亚会计准则的实际执行效力较强，企业均能完全按准则执行。印度尼西亚目前没有相关就公司治理等非财务报告的披露要求。

审计：

受访者指出，根据印度尼西亚对有限责任公司的规定，财务报表须进行审计的实体标准如下：

收集和/或管理公共资金的实体（银行、保险等）；

向公众发行债务证书（如债券）的实体；

上市实体；

资产总额高于 500亿印尼盾的实体；

外国投资实体。

受访者反馈，印度尼西亚使用的审计准则与国际审计准则完全一致。