高校实行《政府会计制度》的衔接工作探析

武汉纺织大学财务处 王 莹

一、引言

2018年5月16日，教育部颁布了《教育部关于直属高校直属单位实施政府会计制度的意见》，明确要求部属各高等学校、各直属单位确保2019年1月1日起顺利实施政府会计制度[1]。此前，财政部先后于2015年10月、2017年10月和2018年2月颁布了《政府会计准则——基本准则》[2]、《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》[3]、《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知（以下简称新旧衔接规定）[4]。这些文件都说明了一个现实：高校于2019年1月1日（以下简称“起始时间”），必须从现在执行的高等学校会计制度过渡到执行政府会计制度。政府会计制度是财政管理的重要基础，是现代财政制度的重要组成部分[1]。加快政府会计制度建设，是深入贯彻落实党的十九大关于“加快建立现代财政制度”精神，是服务全面深化财税体制改革的重要举措[5]，有利于提高各单位会计信息质量，准确完整地反映资产负债“家底”；有利于提高单位预算和财务管理水平，提升单位内部治理能力，对全面实施绩效管理具有重要的政策支撑作用[1-3]。

然而，目前高校实行的是2013年12月财政部发布的《高等学校会计制度》[6]，由于自身的一些缺陷，存在编制政府财政报告难、资产负债管理不到位、绩效评价不科学等问题。现行的高等学校会计制度与即将推行的政府会计制度在多方面存在不同：（1）颁布等级和适用范围不同。前者属于财政部的“红头文件”，属于非立法性规范性文件，仅适用于高等学校，适用范围较小；后者以财政部令的形式颁布，属于部门规章，适用于各行政事业单位，适用范围较广；后者从法律层面高于前者。（2）会计核算基础不同。前者的会计核算一般采用收付实现制，后者采用了“双基础”（预算会计实行收付实现制但财务会计实行权责发生制）。（3）会计要素及其功能不同。前者包括资产、负债、净资产、收入和支出5个要素，仅实现了财务会计功能；后者是“3+5”共8个要素，即预算收入、预算支出、预算结余3个预算会计要素，以及资产、负债、净资产、收入、费用5个财务会计要素[2]，从而在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计“双功能”。（4）报表内容不同。前者只有财务报告而后者要求“双报告”（决算报告、财务报告）。（5）会计要素计量属性不同。前者只含有历史成本和重置成本而后者包含历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，并把资产和负债予以明确区分。（6）净资产核算内容不同，即前者按照分类构成进行了详细描述，并对每一类的会计核算处理和结转进行了阐述；后者对净资产的描述内容较少，简洁明了。综合来看，前者与后者的根本区别在于前者以财务会计为主，缺乏预算会计信息；而后者囊括了财务会计和预算会计信息（“双体系”），更加全面、科学和合理，更能准确地反映出会计主体的实际情况。

因此，高校如何较快地从高等学校会计制度过渡到政府会计制度面临着不少困难和调整，需要做大量工作。本文针对这二者之间的衔接工作进行了探讨和分析，以确保新旧会计制度在高校能够顺利过渡。

二、政府会计制度改革对高校的影响

政府会计制度反映了当前我国会计改革发展的内在需要和方向，相对于高等学校会计制度，在多方面给高校带来了重大变化与变革。

（一）制定了统一的会计制度框架，让高校会计做到统一和规范

政府会计制度统一了包含高校在内的多个行业会计制度，有利于不同行政事业单位相互之间的信息汇集、横向比较，高校作为其中一员自不例外。

（二）重构了会计核算模式，构建了财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式[7]，体现了二者的独立性和关联性

一方面，适度分离体现了独立性，主要反映在“三双”上，即“双功能”“双基础”“双报告”。另一方面，相互衔接体现了关联性，主要反映在平行记账（即对纳入部门预算管理的现金收支业务进行财务会计核算的同时也进行预算会计核算。对于其他业务，仅进行财务会计核算[8]）和勾稽关系（指财务报表与预算会计报表之间存在的关联）。另外，除决算报告和财务报告外，还设置了预算结余与净资产变动差异调节表来体现预算会计与财务会计的相互衔接[9]。

（三）财务会计功能得到进一步加强

会计科目设置和账务处理说明中需按照权责发生制的新要求进行，显著加强了财务会计功能，这对于全面准确地反映高校财务状况和运行成本等具有重要意义。

（四）扩大了高校资产负债核算范围

增加的核算内容主要体现在：与往来账款相关的，公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产，“研发支出”科目，预计负债、受托代理负债等。通过扩大资产负债核算范围，更加全面准确地反映高校“家底”信息以利于高层决策，直接增强高校的债务风险管理意识。

（五）改进了预算会计功能，进行了相应的调整和优化

核算内容仅需核算预算收入、预算支出和预算结余，核算基础均采用收付实现制；另外，部门预算管理的现金收支均纳入预算会计核算范围。

（六）简化了基建会计核算

对高校基建项目统一进行会计核算，不再单独建账，极大简化了高校基建业务的会计核算。

（七）完善了报表体系和结构

对“双报表”的报表结构进行了调整和优化，对某些内容和项目进行了细化和参考说明，更全面地反映了高校财务信息和预算执行信息。

（八）准确反映高校财务运行状况

现行高校会计制度只核算支出故不能客观反映高校的运行成本。收入要素和费用要素首次加入到政府会计制度中，这两个要素的加入有利于高校摸清自身“家底”和计算运行成本，准确地进行高校绩效评价。新制度规范了费用要素，在财务报告中引入成本理念，为合理反映高校的运行费用提供了支撑[10]。

三、高校如何做好新旧会计制度的衔接工作

要实现高校会计制度向政府会计制度的平稳过渡，高校需在多个方面做好衔接工作。

（一）加强组织领导

政府会计制度是一个重大变革，对高校的方方面面都会形成影响，其衔接工作存在多方面的困难，需要高校高度重视。高校要加强对政府会计制度实施工作的领导，确保认识到位、组织到位、人员到位、工作到位，成立由财务、资产、科技、基建、人事、采招、信息中心等相关业务部门组成的专班小组，制定实施方案，划定工作任务，协同合作，责任到人，重点抓好在资产管理、合同管理、科研管理、信息化建设等方面的工作，保证政府会计制度整体协同推进。

（二）各部门做好衔接的基础准备工作

在推行政府会计制度之前，高校要厘清新出现的项目和要求，并好好摸清“家底”，做好多方面的基础准备工作。

1.资产清查

高校资产部门要进行全面的资产清查，实地盘点并核实有关情况，获得全面、准确、动态的各类资产数据。应及时统计资产的使用日期、年限、原值、使用单位，全面核查资产状况，包括档案等以前没有入账的资产，也应以名义金额记录，这不是为了记录它们的真实价值，而是便于管理和掌握资产的动态。同时，建立资产、财务工作的联动机制，确保资产、财务数据的动态匹配，及时统计每月增加和减少的资产，以便财务部门正确计提折旧。资产部门还应利用信息技术提高资产管理水平，在线管理实时监控，随时将资产用途的变更传递给财务部门，以便财务部门根据资产的不同用途合理归集，正确反映单位的运行费用和履职成本，全面提升高校财务数据质量。

2.固定资产入账价值及累计折旧

现行的高等学校会计制度因其实行收付实现制，故不提固定资产折旧。全面确立“实提”折旧和摊销的政策要求是政府会计制度相对于高校会计制度的主要创新和变化之一。政府会计制度引入了权责发生制，对资产的累计折旧就是一个新课题，必须对现有的资产考虑其入账价值和累计折旧。先前在资产清查中获得的固定资产相关数据，是累计折旧的基础。

3.无形资产补提摊销

高校在现行高等学校会计制度中没有计提无形资产摊销的，需全面核查截至2018年12月31日（以下简称“截止时间”）无形资产的相关数据，为尚未摊销的无形资产补提摊销做好准备[4]。

4.清理分析往来款项

预先进行往来款项专项清理和账龄分析以备坏账计提，建立往来款项定期清理机制以及时核销往来款项，为准确核算资产负债和收入费用打好基础[1]。

5.清理并登记未入账的有关事项

将未入账的在途物品、公共基础设施、文物文化资产、保障性住房、政府储备物资、盘盈资产、受托代理物资、预计负债等事项登记新账科目，并对相关新账科目余额进行调整[4]。

6.计提坏账准备

对高校收回后无需上缴财政的应收账款和其他应收款提取坏账准备。高校应当按照截止时间将无需上缴财政的应收账款和其他应收款的余额，计算应计提的坏账准备金额，借记累计盈余科目，贷记坏账准备科目[4]。

7.基建并账

高校基建部门和财务部门应进一步清理基建会计账务，为取消基建会计账套、统一基建业务的会计核算准备条件。

（三）财务人员全员培训学习

由于政府会计制度与现行的高校会计制度之间差异较大，其“双系统、平行记账”模式完全不同于现行的单系统模式，基本上重构了整个财务体系，这给目前高校财务会计工作改革提出了巨大挑战，时间紧、任务重，需要加强全体会计人员的相关培训学习，包括提前组织人员培训和学习、在系统内部进行深入研讨、加强横向同类院校的交流学习、共同探索新的财务管理模式和方法，以帮助会计人员更快地提高专业知识和过渡时期的应变能力，转变旧的财务思想观念，提高会计人员对新会计准则和制度的理解能力。会计人员还应尽快摸熟摸透新的财务软件，熟练掌握各个模块功能，提高工作效率，减少不必要的劳动量。

（四）优化升级财务信息系统

会计信息系统是支撑政府会计改革的重要信息基础。根据新制度规定，财务会计和预算会计需同时记账，且需汇总成不同的报表。二者的会计核算基础分别为权责发生制和收付实现制，编制的报表分别为预决算报表和财务报表，这给高校现有财务信息系统带来了挑战，高校现有的财务平台势必需要进行改革。高校需要结合新准则具体要求和实际情况，调整与更新现有的财务信息系统并进行数据正确转换，确保新旧账套顺利衔接。通过财务系列业务模块、财政系列业务模块、总账通用接口插件、总账国库接口插件的自动过账，可以尝试以会计核算系统为基础，与预算系统、内控系统及绩效评价系统对接，更好地全面利用信息系统提高工作效率和信息质量。

（五）规范高校基础会计工作、合同、预算、财务和资产等多方面的管理

要加强高校的基础会计工作管理、合同管理、预算管理、财务管理、资产管理等，政府会计制度对会计要素和会计核算方法做出了既详细又全面的规定，对现有高校财务管理工作的规范化、合理化及细致化提出了基本的原则性要求，高校必须严格按照新的会计要素运用不同的会计科目处理现有的预算会计、财务会计业务。只有基础会计工作的规范合理，“双报告”的数据才准确可信。同时，要加强对各类合同的清理规范，按照权责发生制的要求建立完善的合同管理制度和信息系统。

（六）会计科目和会计报表的衔接

在科目和报表的衔接上需要依次做好以下几个方面工作。

1.编制截止时间的科目余额表和设立起始时间的新账

根据原账编制截止时间的科目余额表，按照新旧衔接规定编制原账的部分科目余额明细表。同时，按照政府会计制度的规定设立起始时间的新账。

2.分类逐步登记新账的财务会计科目余额

（1）将原账科目余额转入新账科目。该项内容可以参照新旧衔接规定中的“将2018年12月31日原账会计科目余额转入新账财务会计科目”部分进行。

（2）将原未入账事项登记新账财务会计科目。该项内容可以参照新旧衔接规定中的“将原未入账事项登记新账财务会计科目”部分进行。

（3）对相关新账科目余额进行调整。该项内容可参照新旧衔接规定中的“对新账的相关财务会计科目余额按照新制度规定的会计核算基础进行调整”部分进行。

3.登记新账的预算结余科目余额

预算结余类科目与原净资产科目基本上一一对应。但原《事业单位会计制度》以修正的收付实现制核算收支，而新《政府会计制度》预算会计体系严格按照收付实现制核算预算收支，因此，需要调整预算结余。首先应分析整理相关科目明细信息，关注引起收支或资金变动的科目，重点关注资金性质区分财政/非财政专项/其他。此方面因变动较大，特在此举例说明。

例1：财政补助结转/结余余额调整

原账的“财政补助结转”余额-预付账款（财政补助资金预付部分）-其他应收款（财政补助资金预付部分）-存货（使用财政补助资金购入部分）+应付票据、应付账款发生时计入预算支出（财政补助资金应付部分）=新账的“财政拨款结转”余额；新账“财政拨款结余”余额=原账“财政补助结余”余额；新账“资金结存-财政应返还额度”余额=原账“财政应返还额度”余额。

会计分录：

借：资金结存——财政应返还额度

资金结存——货币资金

贷：财政拨款结转

财政拨款结余

例2：非财政拨款结转科目余额调整

原账的“非财政补助结转”余额-应收票据、应付账款（发生时计入预算收入专项收入部分）-预付账款（非财政补助专项资金预付部分）-其他应收款（非财政补助专项资金预付部分）-存货（使用非财政补助专项资金购入部分）+应付票据、应付账款发生时计入预算支出（非财政补助专项资金应付部分）+预收账款（预收专项资金部分）=新账的“非财政拨款结转”余额。

会计分录：

借：资金结存——货币资金

贷：非财政拨款结转

例3：非财政拨款结余科目余额调整

原账的“事业基金”余额-短期投资-应收票据、应付账款（发生时计入预算收入非专项收入部分）-预付账款（非财政补助非专项资金预付部分）-其他应收款（非财政补助非专项资金预付部分）-存货（使用非财政补助非专项资金购入部分）-长期投资（用现金资产取得的长期股权投资部分）-长期投资（长期债券投资部分）+短期借款、长期借款+应付票据、应付账款发生时计入预算支出（非财政补助非专项资金应付部分）+预收账款（预收非专项资金部分）=新账的“非财政拨款结余”余额。

会计分录：

借：资金结存——货币资金

贷：非财政拨款结余

编制起始时间的科目余额表和资产负债表：

根据新旧衔接规定，按照登记及调整后新账的各会计科目余额，编制起始时间的科目余额表作为新账各会计科目的期初余额。依据新账各会计科目期初余额，按照政府会计制度编制起始时间的资产负债表。

四、结语

政府会计制度改革对高校财务而言是一个重大进步和创新，同时也给高校财务工作提出了新要求。高校财务工作还需不断努力，及早做好政府会计制度的转换衔接工作，为向政府会计制度的平稳过渡打下坚实基础。本文就政府会计制度对高校的影响进行了研究，重点对新旧制度在衔接过程中面临的工作提出了建议。相信政府会计制度将在高校全面顺利推行，这必将提升高校的财务管理水平，规范高校财务行为，提高成本核算意识和资金使用效率。高校绩效评价将更加客观和真实，高校财务信息披露也将更加公开透明，这些都有利于进一步促进高等学校的发展。●