建筑业“营改增”背景下风险防控和征管创新的思考

王佳龙

一、建筑业“营改增”背景下主要涉税风险分析

（一）简易计税模式下分包款的差额扣除风险

为了更好地保证我国建筑业在“营改增”税制改革阶段的平稳过渡，防止因为抵扣不足造成行业税负水平骤然上升，财税〔2016〕36号文平移了营业税时代下计税金额允许扣除分包款的政策，规定“以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额”作为建筑服务的应税销售额，但对“支付的分包款”的具体范围和适用标准并没有明确的定义。《纳税人跨（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）虽然对可扣除的分包款要求提供“应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证”作为证明材料，并对凭证的种类予以限定，但在实务当中判断企业取得的上述凭证是否“合法”、“有效”，存在认定上的难度。

例如，税务机关在对建筑业的例行检查中，发现部分企业用以扣除的分包款发票是从个人或个体工商户处取得，涉及的金额在数十万到几百万不等，但从项目规模和工作量角度分析，开具发票的承包方基本不可能独自完成所列示的工程，列支的真实性疑点较多；再如，《中华人民共和国建筑法》中明令禁止采用“挂靠”、转包经营等方式进行分包，但当企业取得实质为“挂靠方”、“转包方”开具的发票，是否将其认定为违法凭证不予以扣除，目前在实务操作中仍存争议。

（二）小规模纳税人自开专票管控风险

继鉴证咨询业和住宿业之后，《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号，以下简称“11号公告”）于2017年6月1日起，将符合条件的建筑业小规模纳税人纳入到允许自开专用发票的行业目录当中。但与鉴证咨询业和住宿业不同的是，建筑行业具有办公场所不断变换、人员流动率高的特点，并且涉及结算的项目工程款数额巨大，其申请的专用发票最高开票限额一般在十万元或百万元以上。而上述两个行业的经营场所相对固定，开票限额往往不超过万元。可见，建筑领域增值税专用发票的虚开风险和影响程度都较为显著。

与此同时，11号公告中仅将“月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的建筑业增值税小规模纳税人提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为”作为判断是否允许其申请自开专用发票的前置条件，在实务当中难以作为控制审批专用发票风险的有力手段；加上小规模纳税人自开专票的申报纳税期限顺延到季度，使税务机关识别虚开发票并开展监管的及时性也受到一定影响。

（三）政策性原因引发的进销项不匹配风险

财税〔2016〕36号文延续了营业税时代下对建筑行业纳税义务的界定时间：“对纳税人提供建筑服务的且采取预收款模式的，纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”在营业税模式下，统一对收到预收款按照3%的低税率进行税款征收，企业面临的资金周转压力并不大。但随着“营改增”的推进，适用简易计税模式的老项目将逐步减少，未来的新项目大部分将采用一般计税模式进行税款缴纳，适用税率将达到11%，如果没有相应的分包款项或采购物料支出充当进项抵扣来源，将对企业的资金流形成严峻的挑战。而企业一般从收款到备料或分包，至少需要2到3个月的时间。企业取得销项税额与进项税额在时间上的错位，将造成税负在整个项目周期中分布的不平衡。同时，建筑业普遍存在着业主、施工单位、供货商之间的“三角债”现象。当上游拖欠货款导致建筑施工企业资金紧张、不能取得进项发票时，也将无法及时进行抵扣，形成“前期缴税多，后期留抵多”的局面。如果此时企业缺乏后续项目的支撑，留抵税款又不能申请退回，将严重影响企业的资金规划和经营绩效，从长远角度看并不利于减轻企业税负和释放企业活力。

（四）建筑业跨地区经营存在的监管风险

建筑业纳税人跨地区经营或提供劳务非常普遍，为了平衡税源在劳务发生地与机构所在地之间的分配，当前采用的是在劳务发生地先行预缴，然后再回机构所在地进行申报的方式进行处理。但由于政府部门之间、各地区之间的大数据信息共享平台目前尚在建设之中，跨区域间的项目信息在建设、规划部门与税务机关之间缺少有效的传递路径，导致建筑企业所在地的税务机关往往难以全面掌控建筑业纳税人的外地项目经营情况，特别是在纳税人不主动办理外出经营管理证手续的情况下，把握流动税源的能力和资源明显不足，很可能形成征管上的盲区，而且部分工程项目会由于各种原因先开工后办手续，导致规划、建设等部门也没有其完整的信息资料，税源监控力度显得更为薄弱。此外，在建筑业跨（市、区）增值税预缴环节，现行设计的预缴机制按照工程项目分别计算，允许扣除分包款后进行税款计征，由于劳务业务一般只涉及临时施工队伍，其财务核算能力较差，在工程区分和分包款的核算上较容易出现问题，造成税款的少缴或延迟缴纳，给企业带来不必要的涉税风险。

（五）人为混淆一般计税模式和简易计税模式的风险

当前建筑业一共对三种业务形态（甲供材、清包工以及合同开工日期在4月30日前的老项目）允许一般纳税人选择简易计税模式，除此之外的新项目均需要适用一般计税模式。正如前文所述，由于在新项目的初期难以取得足额抵扣的进项发票，税负上升较为明显，部分企业为了降低税负，人为调节项目适用的计税模式，实现少缴税款的目的。常见的手法一般是：在《建筑施工许可证》没有标明具体日期的情况下，人为改动建筑合同的开工时间；将专用于简易计税项目或混合使用的购进材料全部予以在一般项目下抵扣，未按照实际使用情况进行进项税额的划分；在一般计税模式下仍然采用分包款扣除的方式申报缴纳税款；将“包工包料”模式包装成甲供材或清包工方式，借此享受简易征收模式的低税率和分包款扣除政策，造成相应税款的流失。

二、关于构建建筑业“营改增”风险识别体系的尝试

（一）关注对分包扣除项目真实、合理性的实地核查

针对选择简易征收的老项目和跨地区发生提供建筑服务等适用差额征收的情形，应重点对建筑企业取得的扣除凭证进行核查，确认其是否在特定的时间节点后仍然使用营业税发票作为异地预缴税款的扣除凭证；所取得的增值税发票是否在备注栏上注明建筑服务发生地所在县（市、区）和项目名称；是否存在未按照项目进行单独核算、重复或混淆扣除分包款项的情况；对分包商或个人出具的大额扣税凭证，是否存在劳务主体不符合建筑分包资质要求，提供劳务明显与纳税人实际经营范围、能力不匹配的现象；在实务中，建议重点关注采用增值税税负率畸低或分包款扣除占比过大的疑点企业。

（二）关注“预收账款”和“应收账款”等往来账户

针对政策变更前后的差异17年6月30日应税行为的判定以财税〔2016〕36号为准，7月1日后以财税〔2017〕58号为准），税务机关应按照时点要求，合建筑施工合同中的付款条款以及应收账款、预收账款的往来情况，核查企业是否在收到预收款项时及时计算缴纳相关税款；是否将预收款项挂在其他往来账户逃避增值税纳税义务；是否存在政策变化后，将建筑服务开工后、过程中或完成后的工程款也计入预收款当中，以预缴方式取代履行正式纳税义务的情形。在实务中，建议重点关注往来账户贷方发生额与增值税缴纳的配比波动过大或其他往来帐户金额占比偏大的疑点企业。

（三）关注小规模纳税人专票的领用与开具情况

针对建筑业小规模纳税人允许自行开具专用发票可能集聚的虚开风险，应重点关注成立时间较短、资质等级偏低、员工人数较少、不属于大型建筑企业的分公司或项目部，但申请领用发票限额和数量均偏大的小规模纳税人。特别是部分领用专用发票的小规模纳税人如存在销售额激增、顶额开具发票、短时间内注册多家企业等有违经营常规的情形，税务机关应通过金税三期与税控开票系统进行实时监控。

同时应严格依照各地税务机关指定的增值税专用发票的审批指引，对上述高风险纳税人采取实地核查和案头审计相结合的方式，对最高开票限额和发票份数进行严格初始控制；建议利用税源一体化管理平台，对企业大部分进项税额来源集中于少数小规模纳税人的情况，通过上下游环节联动、函调等方式遏制专用发票的虚开行为。

（四）关注企业对项目计税模式的选择

对建筑行业老项目采用简易计税模式的，应重点核查《建筑施工许可证》原件上标明的合同开工日期及开工时间佐证材料是否可信，必要时应通过建设局、规划局等第三方独立机构取得相应信息；清包工、甲供材适用简易计税模式的，是否在双方所签订的协议上明确双方对材料采购的权责划分；是否将物料、设备成本在双方帐务上重复列支；是否有将人力资源外包、劳务派遣与清包工劳务混淆从而适用较低税率的情况。

对建筑行业项目适用一般计税模式的，应重点核查所取得的进项发票是否符合抵扣要求，是否准确划分进项税额在用于应税项目、简易计税项目、集体福利等不予抵扣的比例；是否按照增值税相关法律法规要求，对非正常损失与视同销售进行相应的税务处理。

三、建筑业“营改增”风险防控应对体系的推进方向

（一）完善“项目管理”和“信息共享”双轨治理模式

借鉴引入在房地产行业相对成熟的“项目管理”机制，对建筑行业涉及的合同签订、款项收付、开工时间、完成进度等关键时点进行全流程、端到端监控，将企业的物流、资金流、信息流与税收义务发生时点有机结合。同时尝试开发与建筑业企业目前采用的主流项目管理软件对接的数据处理系统，运用大数据和云计算等方式，对企业发生的财务数据及时进行比对分析，将税务机关风险防控的职能不断前移，从源头协助企业完善内部的涉税风险控制制度。

在加快与工商、银行、建设、国土等政府部门合作开发第三方信息平台的同时，应当着力拓展与建筑行业协会、非政府研究机构、商业智库等机构的横向联系，获取更有实用价值的建筑业人工成本、费用、利润率等市场标准以及合理区间，以便对关联交易、视同销售以及工资薪金合理性等进行有效界定，建立符合实际征管现状的数据仓库和风控模型。

（二）加强与独立第三方审计机构或专业部门的合作力度

鉴于建筑行业建设周期长，涉及物料繁多，生产工艺复杂，涉税行为经常需要在现场进行勘查、认定，税务人员要具备丰富的专业知识与经验才能胜任。但由于各种条件的限制，税务机关在各领域的专业人才储备和培训方面仍然存在诸多短板，特别是“营改增”后人少事多的矛盾更加凸显。因此，调研组建议税务部门应考虑在政府采购允许的框架内，尝试推进探索通过行政委托、行政指导及购买公共服务等方式，引入第三方专业审计机构参与到对建筑行业的评估与稽查工作中来，开展联合或异地审查，为丰富征管手段提供有力的技术与人员支持，有利于全面提升税务机关的工作效率。

（三）政策制定应尽快建立容错机制，并具备一定的前瞻性

“营改增”作为我国税制改革的里程碑事件，并没有成熟模板或范例可以遵循，在政策的制定执行过程中必然要经历不断的试错与摸索。例如，《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号），就对财税〔2016〕36号文中，关于建筑服务收到预收款的纳税义务发生时间做出重新定义。但不容忽视的是，这种政策的频繁变化也易导致纳税人遵从风险升级的负面影响。调研组认为，应当尽快建立税收政策变革或过渡期间的“容错”机制，对税企双方在政策理解上存在重大争议的案例，在政策框架内采取有利于纳税人的原则进行处理，对需要补征的税款，如查实纳税人不存在主观过错和恶意行为，应予以减少或免除相应税款的滞纳金，不予以处罚，减少政策推行的摩擦成本。

与此同时，对建筑业新兴的BT、BOT等业态，应当遵循“实质重于形式”的原则，注重对基层税务机关成功管征经验的总结与提炼，倾听建筑行业对税收政策的合理诉求，及时由财政部、国家税务总局出台细化、统一的行政解释，有效化解政策性风险。

（四）吸收借鉴国外发达国家税制经验，改进征管模式

以美国与日本为例，其对建筑业的税制设置均采取“分步式”计征，即对立项、施工、竣工、转包等各个环节根据所处的不同地区与行业进行课税，并且均建立了相对成熟完善的信息联动体系，确保各关键政府部门之间的协调到位。

在日常征管方面，美国主要采取分级管理的模式，对遵从程度比较高、经营时间长、无税收违法行为的企业采用定额征收和不定期抽查的方式；对新成立的建筑企业和项目采取定期抽查与动态监控相结合的方式；对恶意欠缴税款的，制定严厉的处罚措施，通过冻结存款、查封财产、高额罚款甚至刑事诉讼等方式对欠税者进行惩罚。对账务失真的建筑项目经营利润率的认定，美国实行行业协会监督和专业第三方评估部门异地评估的制度，对评估结果和评判标准予以公示。日本则要求设立专人负责制，对建筑业的每个课税环节都安排不同的税务专家进行监管，当出现大额税款漏征漏管时，主管环节的税务专家和相关领导需要引咎辞职，对于欠税记录频繁的企业将视情节申请剥夺其相关的经营资质。

通过以上对发达国家税制的借鉴，同时借助完善《税收征收管理法》和社会信用体系建设的成果，我国税务机关应将有限的征管力量集中在遵从度低、风险较高的小部分纳税人中，以便更好地规范建筑行业的税收征管秩序，实现产业发展和税收征管水平的同步提升。