土地增值税清算后退税的财税处理分析

丁国卫

依据土地增值税政策，房地产企业在房产项目预售阶段先预缴土地增值税，达到条件对整个项目进行清算，多退少补。本文通过某房地产企业案例，对土地增值税清算后退税的相关财税处理进行分析。

一、案例介绍

A房地产开发企业2014年1月开始开发某房地产项目，2016年10月项目全部竣工并销售完毕，12月进行土地增值税清算，整个项目预缴纳土地增值税600万元，其中2014年—2016年预缴土地增值税分别为240万元、300万元、60万元。2014年—2016年实现的项目销售收入分别为12000万元、15000、3000万元，缴纳的企业所得税分别为45万元、310万元、0万元。2017年达到清算条件，清算后退回土地增值税50万元。

二、会计处理分析

《财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知》（财会字〔1995〕15号，以下简称15号文）规定，房地产企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税金——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该房地产营业收入实现时，应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“经营税金及附加”（现应为“税金及附加”）， 贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。补交的土地增值税作相反的会计分录。

根据上述规定，A房产企业各年缴纳土地增值税会计处理如下：

1.2014年预缴土地增值税240万元：

借：应交税金——应交土地增值税 240

贷：银行存款 240

2.2015年预缴土地增值税300万元：

借：应交税金——应交土地增值税 300

贷：银行存款 300

3.2016年预缴土地增值税60万元：

借：应交税金——应交土地增值税 60

贷：银行存款 60

4.结转收入相应土地增值税：

借：税金及附加 600

贷：应交税金——应交土地增值税 600

5.清算退回50万元：

借：银行存款 50

贷：应交税金——应交土地增值税 50

6.关于退回土地增值税如何结转，目前有几种观点：

（1）冲减税金及附加：

借：应交税金——应交土地增值税 50

贷：税金及附加 50

（2）计入营业外收入：

借：应交税金——应交土地增值税 50

贷：营业外收入 50

（3）追溯调整以前年度损益：

借：应交税金——应交土地增值税 50

贷：以前年度损益调整50

15号文对退回的款项计入哪个科目没有明确规定，上述会计处理应如何判断？笔者认为，营业外收入核算的是与企业日常活动无直接相关的各项利得，如非流动资产处置利得、债务重组利得等，很显然退回的土地增值税不属于该类利得。预缴土地增值税一般是依据企业预收房款的一定比例缴纳，案例中为2%，而结转收入时文件规定是“负担”的税金，可以理解为土地增值税清算税金，但没有达到《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定的土地增值税清算条件，于是部分企业的会计处理是按收入预缴土地增值税，按比例结转到“税金及附加”。分录（1）将预缴纳土地增值税计入“税金及附加”，退回意味着原先的税款多缴，应冲减该科目。初看该处理较合理，但也有不妥之处。退回的税款是以前年度的，而冲回的“税金及附加”则与当年相关，这样处理不符合权责发生制，是否应冲减以前年度的损益更为妥当？

一些大企业对于土地增值税的处理，笔者认为值得借鉴。企业在结转收入时，先按清算要求估算出一个土地增值税税款，并将该金额进行计提，相关会计处理如下：

借：税金及附加

贷：其他应付款

比如上市公司W股份有限公司在2016年度年报中披露：“本集团部分项目仍未达至清算条件，但本集团仍然根据会计准则的相关要求并按照 187 号文的计算基础计提了土地增值税清算准备金，合计人民币8664902284.40 元，以合理反映公司的利润情况。土地增值税清算准备金是根据会计准则的要求，根据配比原则和谨慎性原则，对未来可能缴纳的土地增值税进行的合理估计。”W公司计提的土地增值税属于会计估计事项，是对估算得出的税款进行会计处理，后期如金额有变动则依据未来适用法处理。这样一来，上述“4.结转收入相应土地增值税”就不是预缴税款结转，而应根据企业估算出的清算税款进行处理。

第一种情况：假设估算金额为580万元，会计处理：

借：税金及附加 580

贷：其他应付款 580

实际清算金额为550万元，会计处理：

借：其他应付款 580

贷：应交税金——应交土地增值税 550

税金及附加 30

退回税款50万元，会计处理：

借：银行存款 50

贷：应交税金——应交土地增值税 50

第二种情况，假设估算金额为500万元，会计处理：

借：税金及附加 500

贷：其他应付款 500

实际清算金额为550万元，会计处理：

借：其他应付款 500

税金及附加 50

贷：应交税金——应交土地增值税 550

退回税款50万元，会计处理同第一种情况。

三、税务处理分析

上述案例取自国家税务总局对《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第81号，以下简称“81号公告”）的解读。案例原型是清算补缴土地增值税，由于没有后续项目开发，补缴税款在企业所得税前扣除导致亏损，公告明确此种情况下房产企业可以申请退还企业所得税。关于土地增值税在企业所得税前扣除，要明确两个问题。第一个问题，预售阶段缴纳的税款在哪个年度税前扣除，是预售阶段还是收入结转年度？第二个问题是，估算的税款金额是否可以在计提年度税前扣除？

要回答上述问题，先来看一个案例：H公司开发某楼盘，2009年开始预售，2011年竣工交付确认收入。企业于2011年、2012年分别对某项目计提土地增值税51705万元、5767万元，两个年度的企业所得税汇算清缴均按计提金额进行税前扣除。楼盘开发预售的2009年-2012年预征方式实际申报缴纳土地增值税分别为（按税款所属期）1087万元、1550万元、2970万元、2174万元。税务稽查局检查时认为，2011年、2012年两个年度应调增企业所得税应纳税所得额46098万元、3593万元。其中2011年度调增金额为（51705-1087-1550-2970）=46098万元，2012年度调增金额为（5767-2174）=3593万元。企业认为，企业所得税应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，现行企业所得税法律没有规定未实际缴纳的税金不能在计算应纳税所得额时提起扣除。于是向上一级税务机关行政复议，复议机关维持稽查局的税务处理决定。企业向法院提起行政诉讼，法院判决也认为实际已缴纳的税款才可以列支，未缴纳计提的差额部分不允许企业所得税税前扣除，也就是说清算估计实际未缴纳的土地增值税不允许扣除。

那么，土地增值税究竟应在缴纳时还是在收入结转时扣除？H房产公司在收入结转时才扣除，而按81号公告规定，应该在实际预售时就可以扣除。该公告原型是2016年度清算补交税款500万元，导致企业亏损400万元，按公告可以申请退还2014年度所得税45万元，2015年度所得税67.5万元，而上述两个年度均为预售阶段。换句话说，预售阶段缴纳的土地增值税分别在各年度进行税前扣除。另外，《企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》附表“A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》” 中第22行“房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额”金额为“销售未完工产品预计毛利额”减去“实际发生的税金及附加、土地增值税”余额。此处实际发生的土地增值税就是预售阶段缴纳的增值税。

回到本文开头的案例，清算退回的土地增值税50万元该如何进行税务处理？有三个答案：①作为企业收入计入应纳税所得额；②冲减当年度“税金及附加”；③冲减以前年度“税金及附加”。①、②两项与③的区别为，前两项计入当年应纳税所得额，而③是冲减以前年度的所得，也就意味着应调整以前年度所得。关于能否调整以前年度所得，目前相关政策《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称“15号公告”）规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。15号公告适用前提是企业发现少计支出导致以前年度所得额申报错误，而本案以前年度土地增值税申报扣除是正确的，只不过清算导致退税，因此本案不能依据15号公告调减以前年度所得额。能否作为企业收入处理，目前有观点认为应适用《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）文件，该文规定，企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额，征收企业所得税。企业清算退回的50万元税款可以理解为“先征后退”，因此应计入取得年度收入缴纳所得税。

笔者赞同答案②：冲减当年度“税金及附加”。一方面，如前文所述，不作为收入处理，退回的“财政性资金”（税款）也不适用于《企业会计准则第 16 号—政府补助》。另一方面，从业务实质来看应冲减“税金及附加”。缴纳时作为“税金及附加”在税前扣除，退回多缴时理应冲减“税金及附加”。另外，计入收入与冲减“税金及附加”，二者对企业所得额结果的影响是一样的。