我国政府绩效审计的法制建设研究

●赵 爽 俞红梅

审计制度作为规范和监督政府行为的重要工具，对于建立高效、透明型政府具有重要作用。随着我国经济制度的转型，传统的审计制度已经不能完全适应现有的经济环境，如何通过对政府行为的有效监督来达到对公共资源的最优分配是审计制度面临的最大挑战。应运而生的政府绩效审计制度，以其更透明的监督性为政府的资源分配行为添加了更大程度的透明。

一、我国政府绩效审计法制建设的理论分析

（一）我国政府绩效审计的定义界定

传统意义上，我国将政府绩效审计定义为我国审计机关对相关政府部门和组织所发生的经济活动进行的经济性和效益性评价。而英国和美国的相关学者将政府绩效审计作为评价政府各项经济支出是否合理有效的标准，包括经济审计、效率审计以及效果审计。由此可见，政府绩效审计除了包含审计所具备的常规监督职能外，还包含对于政府工作的考察，也是实现高效、公开、透明型政府最大的挑战。

国际上首次提出绩效审计这一概念是在1986年的国际会议中，该会议明确指出绩效审计是在合规性审计基础之上再引入效率性评价的审计类型，其主要目标包括为制定最优的资源分配方案提供基础，提高公众对于政府政务工作的监督参与，以及更好地划分政府各部门的经济责任。根本目的在于以公众利益为出发点，监督政府使用的每一笔财政资金，保证公共资源使用的高效性和合法性。同时，会议指出政府绩效审计的对象是所有政府部门对于公共资源的使用行为，其本质是对公共资源使用权力的制约和监督。

（二）我国政府绩效审计法制建设的重要意义

随着经济的不断发展，越来越多的资源要素应与国际接轨，因此，在新的经济环境下要不断更新政府绩效审计的管理理念和审计方式，注重政府绩效审计对于提高政府经济管理高效性的重要作用。在改革开放不断深化的今天，政府大力推进科学发展观，坚持以人为本，全力开展基础设施建设，这一切都在逐渐改变政府绩效审计的审计内容和审计方式。

1、新的经济环境下，政府绩效审计的核心作用在于通过研究探寻政府资源使用的最佳配比，以此提高财政资金的使用效率。在当前以人为本的民主建设大背景下，政府绩效审计的重点将转向民生建设资金的使用效率上，重点落实各项民生专用资金的投入进度，以此提高民众感知度。在促进经济发展的同时，重视对基础设施建设的投入，全面推动包括教育、住房、医疗等多方面在内的建设工作。通过政府绩效审计的不断督促，促使政府工作的重点不断向民生基础设施建设倾斜，全面落实有关民生措施，最大可能地优化公共资源的使用和分配。同时，对资源使用过程中出现的分配不合理等问题提出有针对性的完善建议，以此发掘民生建设中的进步空间。

2、政府绩效审计的推行在一定程度上促进了绩效管理问责制度，有效约束了政府机关的公务行为。问责制度顾名思义是对政府在进行财政资金使用过程中发生的所有不当行为进行责任落实，确保每一项公众行动都有具体的责任负责人，以此更好地推进我国民主法治建设的公开透明和合理高效。为更好地推进政府绩效审计，要不断完善和更新相关的法律制度，以此更好地规范和实现政府监督职能，降低政府在进行公共资源投入使用过程中的风险，致力于实现公共资源和财政专项资金的科学化、规范化。

二、我国政府绩效审计相关法律制度梳理

（一）我国政府绩效审计的确立过程

我国最早开始制定有关审计方面的法律是在1985年，即《国务院关于审计工作的暂行规定》，该法案明确规定审计监督的对象为所有进行财政资金收支的组织和单位，以其所有的经济活动为审计内容。该法案推行时我国经济正处于低迷状态，该法案出台的初衷在于鼓励国有企业进行经济建设，以此提高国民经济效益。

在原有的《审计法》基础上，2005年对该法进行了修正和完善，明确表明政府审计的目的在于提高财政资金的使用效益。在原有着重强调政府审计合理公正性的基础上，引入了审计对于提高国有经济建设效益性的促进作用，为政府审计的效益性发展指明了新的发展方向。根据最新的审计工作发展规划，我国明确表明已经在2012年建立了符合我国基本国情的绩效审计方法体系。

（二）我国政府绩效审计的相关法律

1、《宪法》关于政府绩效审计的规定。《宪法》作为我国的根本大法，对于政府绩效审计的规定并不具体，其中提到审计机关由国务院设立，并对企事业单位以及各级政府机构和部门的财政收支情况进行审计监督；审计机关依法行使审计监督权力，其他任何个人和部门不得干涉。

2、《审计法》关于政府绩效审计的描述。《审计法》作为我国政府绩效审计的主要法律依据，其中对政府审计的范围作出了较为详细的规定，包括：各企事业单位及其下属部门的财务收支情况；国家金融机构以及各级银行等的资产使用情况；某些国际组织和国外政府援助部门的财政收支使用情况；国务院直接管辖的各部门收支情况等。

《审计法》对政府绩效审计行为的审计对象、审计内容以及审计方式等作出了详细的规定和描述，从法律层面规范和完善了政府行为，对提高政府绩效审计的严肃性和法治性具有重要作用。

在互联网尤其是移动互联网快速发展的大数据时代，近10年来甚至更长的时期，各高校图书馆纸质文献借阅量呈逐年下降是不争的事实，也是不可扭转的趋势(图2)。这并不是说个别图书馆的馆员工作不努力了或者更轻松了，而是说明服务和管理的理念滞后于读者对文献信息的需求和获取信息的习惯、趋势。“大数据”已经撼动了图书馆的传统位置，抨击了图书馆的传统服务方式[4]。图书馆已经不是读者获取文献信息的唯一渠道，他们搜集、利用信息的习惯已经改变，读者早已不满足图书馆单一的文献借阅服务，他们更加期待的是图书馆能有更深层次的情报信息服务。将痕迹管理纳入读者服务工作中很有必要。

3、行政法规关于政府绩效审计的整体描述。2008年公布的有关《国务院关于机构设置的通知》中对审计署的职责进行了详细的描述，包括：一是负责对全国各财政部门收支情况的审计监督，通过对单位经济活动的真实性、合法性进行全面审查，切实促进政府部门开展高效、廉政建设。同时对出具的审计报告的真实可靠性负责，并负有要求被审计单位参照审计报告进行相关整改的职责。二是负责起草审计相关的文件，制定一系列相关的审计政策和规章制度。同时制定审计工作的具体职责和工作安排计划，并依法监督相关部门的工作进度和完成情况，提出相关整改建议。三是负责编制预算使用情况的审计报告，包括各预算单位的预算执行进度以及在预算过程中发现的问题，及时提交审计报告进行相关问题调整，并将最终报告公布社会。

三、我国政府绩效审计法制建设的问题分析

总体来说，我国政府绩效审计法律法规建设经历了三个阶段，包括20世纪80年代的萌芽阶段、20世纪90年代的初步发展和摸索阶段，以及21世纪发展至今的逐渐成熟阶段。《审计法》作为政府绩效审计的根本大法，一直贯穿“真实、效益”的基本原则，对国有企业以及行政事业单位进行了经济活动的全面审查，在一定程度上促进了企业改善经济活动流程和调整内部控制，对提高政府绩效具有重要意义。但在实际运行和摸索中仍存在许多问题和缺陷，包括相关法律法规只针对常规的审计，没有具体针对绩效审计的法律法规，有关审计主体的职责划分不清晰等。

（一）我国政府绩效审计法律依据不明确

政府绩效审计的顺利开展必须依赖完整且明晰的法律，只有具备高稳定性和统一性的法律法规才能确保我国政府绩效审计工作稳步实施。在最近一个发展阶段，虽然我国在审计相关的法律建设上已经形成一定规模，但对于如何具体开展审计工作的规范性文件并未出台，导致审计工作的开展和责任落实上存在职责不明晰问题。以我国2013年颁布的《国家审计法实施纲要》为例，该法案对常规国家审计作出了具体规定，包括审计对象和审计实施具体要求和计划等，但没有针对政府绩效审计作出工作程序、审计调查范围和绩效评估标准等具体的说明，导致政府绩效审计在具体执行过程中缺乏法律依据。

截至目前，我国出台的最具指导意见性的文件是《国家审计局针对提高绩效审计工作效率与工作成效的意见》，该法案首次对政府绩效审计工作的具体开展和评估标准作出了规定，但从文件效力来看，该文件只是一个部门的指导意见，不具备法律法规的强制性效力。由于缺乏法律效力，导致该法案在协调地方政府和地方审计机关的关系上缺乏文件支撑，文件的实际操作指导效力达不到预期目的。总体来说，我国在政府绩效审计的法制建设上仍处于初级研究阶段，需求最大的实践性指导意见的法律法规尚属空白。同时，对于政府绩效审计中的绩效评估标准还需要审计部门与相关部门一起商定出具，从而使政府绩效审计变得具体可衡量，彻底改变当前政府绩效审计因缺乏具体评判标准而处于“雷声大雨点小”的尴尬局面，失去了原有设立的初衷。

此外，我国在政府绩效审计方面还存在部分法律与相应行政法规矛盾的问题，导致绩效审计在具体执行过程中法律依据不明晰，执法人员存在依据有误的问题。具体来说，我国关于绩效审计标准、准则以及法律依据方面，同一事实行为对应不同法律条文的问题，导致全国范围的执法效力无法统一，致使政府绩效审计的执法效力降低。从这一点上说，我国在政府绩效审计立法依据上的进度，还与国际上先进国家存在一定的差距。

（二）我国政府绩效审计主体职责划分不清晰

根据相关法律条文描述，法律意义上的法律关系是由权利主体和义务主体双方构成，两者相辅相成并相互对应，与之相应的是法律关系的客体和内容，即法律关系所指向的对象以及其所赋有权利义务的具体事项。从目前所成文的法律法规来看，我国政府绩效审计的立法内容中尚未对法律关系的主体、客体关系以及法律关系的内容进行全面梳理，主客体之间的权利义务内容也未作十分明晰的划分。总体来说，政府绩效审计的主体内容不明确，有待改进。

同时，我国政府绩效审计在法律责任与相应救济手段上较为匮乏，权利与义务并不对等。按照法律关系的对等性，一方享有一定权利就必须承担一定义务，如若违反了一定的义务就必须承担一定的法律责任。按照此种对等关系，国家审计机构能够具备监督政府部门工作的权利，就必须具备对审计中发现的问题承担确保真实无误的责任，同时对于审计中发现的问题具备移送相关部门处置的义务。但从目前我国政府绩效审计的实施情况来看，民众无法参与国家审计的相关制度设计，也无法拥有对政府绩效审计开展相应监督和举报的权利，同时对于政府部门绩效审计的法律救济手段仍处于空白阶段。法律救济手段的缺失导致当审计部门不承担法律责任时，民众无法得到一定的法律救助。

（三）我国政府绩效审计法律规定范围狭窄

我国政府绩效审计的范围主要是国家重点建设的一些大型项目，在审计内容的设计上主要是针对项目的合规性，包括所审查的政府部门在开展此项目时是否符合相应的法律规定，在具体开展项目活动时是否符合相应的项目建设规定和进度安排。但对于政府部门落实相关法律文件的进度和具体情况上，还处于起步阶段，缺乏国家层面对于政策落实进度的具体衡量标准。

通过比较我国政府绩效审计与国际最高审计机构的相关指导意见，可以看出我国相关部门致力于研究审计相关法律法规、财政项目资金使用准则等，着力从项目建设方面规范和监督财政资金的使用情况，以此提高政府项目的绩效，但截至目前尚未出台相关文件将上述提议纳入国家政府绩效审计的法律条文中，致使项目管理与绩效管理脱节。具体来说，国际最高审计机构提出的四种绩效审计类型包括对国家政府按相关法律法规履行职责的绩效审计，对各级关联政府实施相关活动的绩效审计，对国家重点项目实施进度的绩效评估以及对国家政府各部门进行系统综合的绩效审计。而我国目前政府绩效审计工作的主要内容包括以下三点：一是通过审查和评估政府部门对国家政策法规的贯彻执行情况，确定政府履行政策的绩效水平，并通过审查发现的问题推动后续政策制定的完善和实施，提高国家政策的实行效率；二是重点审查政府财政资金的收入、使用和分配情况，由此判定资金使用过程中是否出现浪费、挪用等不法行为，从而提高政府对财政资金的使用效率和管理效率；三是对政府重点项目进行全面审查，包括项目资金是否存在流失、国有资产是否浪费破坏等，以此提高相关部门对国家重点项目建设的重视程度，并提升政府高效办事的形象。

四、我国政府绩效审计法制建设的完善建议

（一）明确我国政府绩效审计的制度模式

高效率的政府绩效审计模式是通过对政府绩效审计整体思路的优化，以此探寻最符合我国基本国情以及政府政策实施环境的绩效审计模式，全面提高政府绩效审计的效率。目前为止，我国政府绩效审计主要分为以下四种模式：

1、过程导向绩效审计模式。过程导向绩效审计模式是指通过对审计活动进行前期的摸索，搜集有关审计的全面证据，再针对该审计活动的特定模式进行有针对性的审计计划安排。这种模式主要适用于具有特殊性的重大活动的绩效审计，包括自然灾害、重大国家体育场馆建设等。

2、“3E”导向绩效审计模式。 最早提出“3E”模式的是美国，包括经济性、效率性和效果性，从这三方面审查各被审计单位在进行经济事项处理时对资源的使用情况，从审计结果来判断各单位的绩效是否符合预期，以及是否存在滥用资源和效率低下的现象。通过以“3E”为绩效审计的审查内容，可以量化的指标指导各项目进行有针对性的完善和提高，以此更好地实现绩效审计的初衷。

3、结果导向绩效审计模式。审计模式按审计事件的过程通常可以分为事前审计、事中审计以及事后审计，结果导向绩效审计属于事后审计模式，即通过对审计结果推导被审计政府部门的行政绩效，区别于传统的审查政府部门的行政过程。这种事后审计模式的优点在于更容易收集被审计单位的项目信息，更容易实现审计的初衷与目标，且在审查过程中相对更节省审计的人力和物力，提升审计效率。但这种审计的缺陷在于事后审计达不到事前审计与事中审计的监督和调整作用，约束力较低。

4、制度导向绩效审计模式。该模式主要通过对审计单位的内部控制等财务监管制度进行分析，发现该制度在实践过程中存在的监管漏洞和风险点，分析产生风险的原因及预防措施。这种制度分析模式的优点在于可以迅速找出该部门在进行内部控制时的薄弱环节，并有针对性地提出相关完善建议。这种审计模式可以大大节省大型组织机构的审计时间和审计难度，但对于复杂的审计风险很难挖掘。

通过对以上四种审计模式的分析，结合我国政府绩效审计的特点，我国更适用于第二种绩效审计模式“3E”模式，即通过经济性、效率性和效果性进行评判，更容易得到最综合的绩效评估结果。

（二）加强国家政府绩效审计的法制体系建设

目前来看，我国政府绩效审计没有专门的独立性法律作为指导，导致审计机构出现审计职权以及审计对象等定位上的模糊，因此，加强和完善我国政府绩效审计法制建设迫在眉睫。

1、建立科学的政府绩效审计评估及问责制度。开展政府绩效审计工作面临的最大挑战在于如何对政府绩效进行有效评估，因为政府在开展具体工作项目时所针对的对象存在差异，从而导致衡量审计对象效果性、效率性的标准无法得到统一。这就要求审计机构工作人员首先要综合不同项目建立一个基础的审计评估制度，随后再根据所审计对象的具体情况进行细微的调整，使绩效审计评估具备多方位、多层次以及多元化的特性。通过这样的审计评估制度，一方面可以提高绩效审计效率，减少审计人力和物力的浪费，另一方面可以通过绩效审计评估制度为今后的法律体系建设提供完善的方向。

绩效审计后期的重要举措是对审计中出现的问题进行问责，以达到审计应有的震慑和监督作用。因此，为了更好地开展审计问责，必须建立完善的审计责任询问体系，即针对审计结果中牵扯的个人和组织对资金的使用效果以及使用效率等运用追究机制，以更好地搜集原始资料进行责任落实。首先，完善的审计责任询问体系要设立独立的绩效审计组织，使其对开展政府绩效审计工作及后续的评估、总结等专门负责。其次，应该创新和拓宽已有的审计责任询问方式和渠道，并针对不同渠道进行分类，专人负责和制定相应的救治措施，以提高审计问责的效率性和效果性。最后，针对审计过程中发现的问题要严肃对待和处理，对违法和违规责任人进行责任追究，行为严重的要依法移送检察机关进行严肃处理。

2、完善政府绩效审计的信息披露机制。政府绩效审计的价值在于通过管理政府公共项目的绩效情况，对项目实际运行中出现的问题进行改良，以提高政府的绩效水平和项目建设效率。为更好地实现政府绩效审计的现实价值，应充分提高政府绩效审计的信息揭露质量，对披露的信息进行制度化约束。首先，审计报告中的数据信息要完整且全面，包括审计过程中搜集的审计数据、揭露的现状以及发现的问题、对问题的分析和有针对性的完善建议。同时还需要在问题改进的后期进行过程追踪，使民众清晰了解政府行政中的问题和解决路径。其次，在原有的内部文件公告基础上，增加纸媒、互联网传播等多种传播路径，公开审计工作的调查和结果公布。同时，对于审计过程中发现的有关民生重点和热点问题，要进行有针对性的重点披露和信息传播，扩大覆盖面以更好地让民众悉知相关的风险点和政府职责。最后，相关审计机构要对政府绩效审计结果的真实性负责，确保审计过程中的信息具备公正、公开和客观的特性，以保证政府绩效审计信息的严肃性和合法性。■