浅谈对外支付中佣金项目的涉税问题

◎文/张万江

一、对外支付中佣金存在的问题

所谓佣金（Commission）是指代理人或经纪人为委托人介绍生意或代买代卖而收取的报酬。现代佣金是指企业在销售业务发生时支付给中间人的报酬，中间人必须是有权从事中介服务的单位或个人，但不包括本企业的职工。随着我国步入经济全球化步伐的加大，对外贸易的佣金也大幅增长，其涉税问题也越来越突出。

（一）支付具有较强的隐蔽性

由于佣金属于贸易项下的对外支付，过去不需要提交税务证明，现在也不需要到税务机关进行备案。根据国税总局2013年第40号公告（《国家税务总局国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》），从2013年9月1日起，企业对外支付由递交税务证明改为税务备案，支付给境外的进出口贸易佣金无须办理税务备案手续。税务部门无法及时掌握企业的对外支付信息并进行税收监控，税企双方都可能产生涉税风险。

（二）形式要件不规范

目前对佣金形式要件的审核主要是围绕发票和合同、协议，但一些企业在资料和手续方面不全，即使有形式发票和合同协议，其真实性也值得怀疑。核查中发现少数企业甚至对一笔佣金合同进行多次拆分，有的干脆不签订合同和协议，账外支付。

（三）居民企业所得税前超标准列支

财税[2009]29号文件《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》对“手续费及佣金支出”税前列支做出了限额规定，即一般企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额扣除。核查中发现一些企业超标准支付并列支，从而侵蚀了所得税税基。

（四）关联企业间虚构佣金劳务交易

核查中我们发现极个别企业以自身不承担销售功能，需向境外母公司或销售机构支付佣金为由，将无实质内容的劳务费、担保费等款项以佣金的名义支付给关联企业从而达到转移利润避税目的。

（五）名为佣金实为特许权使用费

个别境内企业虽然与境外企业签订的是销售佣金合同，但合同的内容主要由境外母公司或总部以提供客户名单、销售渠道并据以销售额按比例收取佣金费用，其实质已构成营销性无形资产，应当依照特许权使用费征收非居民预提所得税。《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》对此已进行了明确（国家税务总局2016年第42号公告）。

二、对外支付中佣金项目的相关涉税规定

境内居民企业对外支付的对象有两类，即非居民企业和非居民个人，本文重点探讨的为前者。

（一）境外非居民企业

1.增值税

2017年“营改增”后修订的 《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税 〔2016〕36号）中 《营业税改征增值税实施办法》第六条规定：“中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。”第十二条规定：“在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内。”佣金属于提供劳务的一种形式，境内接受方应当代扣代缴非居民增值税。

2.非居民企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定了非居民企业在两种情形下缴纳所得税。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条第二项“提供劳务所得，按照劳务发生地确定”。因此，境外企业为境内企业提供劳务，境内企业支付境外企业劳务佣金，应依照是否在中国境内设立了机构、场所进行判定：

如果该非居民企业属于《企业所得税法》第三条第二款规定的在境内设立机构、场所的，其发生在境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，以机构、场所所在地为纳税地点申报缴纳企业所得税。境外企业在境内未设常设机构或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，则不属于来源于中国境内的所得，企业也无需为其代扣代缴企业所得税，但如果佣金合同实质上构成无形资产，则必须按特许权使用费对非居民企业扣缴所得税。

3.居民企业所得税

作为接受服务的居民企业税前列支佣金是有条件的，只有符合条件的佣金才能准予税前扣除，财税【2009】29号文件 《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策》对此有明确规定：

（1）发生的佣金支出与生产经营有关，双方签订代办协议或合同；

（2）拟签订合同的境外企业或个人应是具有合法经营资质的中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）；

（3）佣金支付款不应超过所签订服务协议或合同确认的收入款的5%；

（4）除委托个人代理外，公司应以转账方式支付佣金；

（5）公司应依法取得合法、真实凭证，并如实入账。

按照文件规定，凡是一般企业实际支付的佣金，未满足上述条件之一的，均不得税前扣除。财政部、国家税务总局联合下文对费用支付形式进行规范，可以说是极其少见的，应该引起纳税人的高度重视。

（二）境外非居民个人

1.增值税

依据 《中华人民共和国增值税暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中《营业税改征增值税实施办法》等相关规定，个人按月或按次销售劳务超过起征点标准的也可能构成增值税纳税义务人。

2.个人所得税

需要根据 《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》以及税收协定的相关内容进行综合判断，这里不做重点讨论。

三、对佣金项目税收风险管理的建议

为适应税源状况变化和税务系统“放管服”改革要求，树立“大风控”理念，增强税源管理主体责任意识，建立税源管控联动机制，按照“事前防范、事中管控、事后纠错”的思路，加强跨境税源和“营改增”后新增风险的应对。

（一）进一步完善佣金劳务类相关税收政策

随着经济全球化发展，新情况新问题层出不穷，应尽快完善、细化居民企业、非居民企业关于佣金劳务的增值税、所得税、个人所得税的相关税收政策，做出清晰明确的规定，便于基层部门与纳税人操作执行。

（二）加大对跨境税源政策的宣传力度

税务部门要经常以税收宣传辅导、税收政策解读会等形式提供良好的平台让纳税人及时了解佣金税收政策，不断增强纳税人的税法遵从。

（三）整合风险防控体系

在顶层设计中做好风险监控管理指标体系的补充、验证、加载工作，并将风险指标进行分类管理，尽快实现部分风险项目的自动扫描和实时监控。充分利用大数据、云计算、人工智能等新一代信息技术，做好与商务委、外汇管理局、行政登记审批、金融等相关部门联系，及时获取有关支付信息，结合税务总局大数据平台的数据资源和数据应用，丰富和改进采集方法手段，增加纳税申报、财务报表等指标检验功能，对采集的第三方数据，做好业务口径与税务端数据的匹配。

（四）加强日常管理和所得税汇缴管理

国际税务管理科要加强与各税源管理部门联系协调，有针对性地开展风险分析，做好信息情报利用，开展跨地区风险管理协作和情报交换，理顺相互关系，畅通配合渠道，形成工作合力，对同一佣金事项进行整体的风险应对，扎牢防止税源流失的篱笆，不断提高国际税收的质效。