大数据时代税务稽查风险的管控

侯 欢

(西南政法大学 经济法学院，重庆 401120)

在大数据时代，税务稽查正从传统非智能化的以人工为主的模式向大数据驱动的新型税务稽查模式转型。在这个意义上，传统税务稽查到底有何风险？什么样的税务稽查模式才能够最大限度地适应大数据时代的要求？大数据驱动的税务稽查模式怎样才能更好地管控税务稽查风险？这正是大数据时代税务稽查首先要回答的问题。

一、非精准性：传统税务稽查风险的样态反思

依据如何运用信息科技手段，将税务稽查分为传统稽查模式与信息主导稽查模式。大数据时代，信息主导稽查模式是运用大数据、云计算、互联网、物联网等新兴业态来记录、存储、处理以及运用数据信息的新兴模式。在这个过程中，大数据因其特殊运行方式得以从众多新兴范式中脱颖而出，成为税务稽查模式的高级形式。基于此，在这里将税务稽查的模式进一步简化为传统税务稽查模式和新兴大数据驱动的税务稽查模式。

税务稽查风险的主要样态反映并佐证其困境。大数据时代来临，传统税务稽查的风险集中表现为非精准性，这既植根于传统税务稽查的时代局限性与滞后性，也受制于传统税务稽查模式数据样态的有限性以及稽查人员的主观性。当然， 下述样态并非税务稽查风险的全部，只是择其要者述之。具体而言，传统税务稽查的非精准性风险又体现为以下的内容。

1.现有稽查数据范围的局限性。依据《税务稽查案源管理办法(试行)》中的九类案源*推送案源、督办案源、交办案源、安排案源、自选案源、检举案源、协查案源、转办案源和其他案源。，结合《税务稽查工作规程》中筛选案源的方式*实行计算机分析、人工分析及人机结合分析方法。，不难发现，税源信息资料的非精准性以及信息采集网络的非全面覆盖现实一直是制约现有稽查数据范围的重要因素。从根本上反映的是不同涉税主体间的信息不对称性，概括而言则是信息共享的滞后性。进一步分析现有稽查数据范围的局限性表现如下：

首先，案源数据收集单一。稽查中较为稳定且主要的税源信息来自于现存滞后且人工色彩浓厚的数据库以致稽查信息质量真实性有待考证。从比较的视角，域外选择案源集中于基础资料和重点信息两个层面以尽可能实现全方位覆盖的税源信息。发达国家普遍将社会保障号当作税务登记号来采集纳税人的基础资料：美国通过更新NRP系统中纳税遵从数据以利用数据的相关性获取重点信息，法国税务部门在全国范围内建立庞大的计算机信息处理系统，意大利利用ITIS数据处理中心对全国税源进行监管。[1]与之相较，我国的案源数据收集仍处于纸质资料信息向电子信息过渡阶段，距对其进行精细化管理还有很长的路要走；事实上，我国现阶段的税务稽查案源选择整体仍呈现粗放的选案模式。

其次，相关涉税主体税收协力义务有限。信息的覆盖性问题受制于信息的共享程度，这在很大程度上又源于税务系统对信息的不重视导致“横向网络受到部门间的阻隔、纵向网络受上下级的阻隔。”[2]进一步表现在，虽然我国自2016年陆续印发《重大税收违法案件信息公布办法(试行)》、《失信企业协同监管和联合惩戒合作备忘录》等规范性文件以期实现“信息共享、协同监管、联合惩戒”，但适用范围有限且重点针对重大税收违法的案件，并未真正打通各信息主体间的交换与共享渠道。更甚至如淘宝、京东等事实上掌握着大量信息的大型网购平台均怠于履行协力义务。以淘宝网缓慢的信息提供进程为例：2015年1月在工商总局官网上仅存在10个小时的《关于对阿里巴巴集团进行行政指导工作情况的白皮书》见证了淘宝与工商总局的多次交锋，2016年7月浙江省工商局与淘宝网达成了“电子证据协查机制”，这才刚刚撕开淘宝网提供信息协力义务的一道小口子。在这样内外信息不对称的前提下，即使发现税务稽查的线索，稽查人员也不可能及时有效地利用外部数据。

2.人工稽查的主观化。在大数据时代，若不能充分利用大数据技术剔除无用、错误数据信息并主动分析，而依然沿用传统稽查的过分人工化经验，整个稽查过程的公正性就会大打折扣，甚至诱发纳税人质疑税务部门的公信力与透明度的情形。

首先，稽查人员主观裁量权的非规范使用。在传统的税务稽查中，信息的分析判断主要依靠工作人员的经验，其稽查业务能力与水平往往成为稽查成败之关键。正因为如此，在传统的税务稽查中，从选案开始至执行终结，这个过程无不受制于稽查人员的主观裁量因素。以稽查的起点选案环节为例，以人工选案为主的选案模式不可避免地存在主观随意性的事实，而对举报案件的不重视往往易引发泄露举报信息、举报人不能及时足额地领取举报奖励金以及遭受被举报人的打击报复等侵犯举报人合法权益的行为。稽查人员越权稽查、滥用裁量权违法稽查的情形在税务稽查实务中比比皆是，甚至因受贿而违法出具相关稽查法律文书，使不具备税收减免资格的纳税企业减少缴税数额。简单地以“徇私舞弊不征、少征税款罪”这一典型的税务人员渎职罪为例，基于北大法宝的检索，以其为关键词，截至2017年5月13日，发现已公开的案例就有105件，而这仅是税务机关工作人员滥用职权行为的冰山一角。

其次，稽查人员的业务素质有待提高。传统的税务稽查模式依托纸质资料及税务工作人员的稽查经验，但面对日趋复杂的纳税现实，如何有效提取有用的涉税稽查信息仍是摆在工作人员面前的一大难题。现有稽查人员的业务素质与政治素质并不能真正回应新业态、新产品、新商业模式等新事物产生的新税务事实。以电子商务课税为例，对B2B 和B2C模式的课税事实已无争议，而大量存在的C2C模式仍是税务部门头疼的课题。面对全流程的线上交易模式，仅具备传统的税收法律知识和通常的财会知识已无法真正实现对其课税，特别是该模式中涉及的证据问题——数字化、虚拟化、可修改性、可灭失性、取证的技术性等特性[3]，极大地考验了现有的税务稽查取证理念与操作水平。基于此，对计算机等新兴科技的熟练运用程度以及扎实的税法理论知识是突破传统线下交易进而实现税务稽查的关键。

二、时代选择：大数据驱动的税务稽查模式

我们正处于大数据时代：见证着数据如追风逐电般产生，探索着数据背后蕴含的巨大机会与价值。稽查模式反映了稽查要素的结构关系和运行逻辑。在传统税务稽查模式日渐困窘的当下，面临大数据时代新的挑战，大数据驱动税务稽查模式应运而生。它既是以大数据与云计算平台为技术支撑的新兴税务稽查模式，也是大数据时代信息主导税务稽查的新模式，更是一种时代的必然选择与趋势。它之所以成为时代的必然选择，不仅在于它突破了传统税务稽查模式的困境，更在于大数据技术使得这种选择成为现实。

诚如美国道格拉斯·W·哈伯德在其著作《数据化决策》中所言：“凡事皆可量化，皆可数据化。”[4]大数据时代，从大数据库中的大数据到非常小的数据*小数据包括但不限于：证人、执法机构和检察机关之间的电子邮件、短信和社交媒体通讯信息。Garrett, Brandon L. Big Data and Due Process. Cornell Law Review Online 99 (2013-2015):209。，有关税务稽查的一切现象皆可数据化，税务稽查的过程即是数据处理的流程，数据贯穿始终。大数据的核心，从存储和传输过渡为数据的挖掘和应用。[5]大数据驱动的税务稽查新模式的运行方式为：提取信息—分析信息—应用信息。而在这一过程中大数据的相关性分析以及云计算发挥着重要的功能。前者突破传统的因果关系标准，利用相关性理念来采集数据，从海量且杂乱无章的数据中抽取大量与税务稽查相关的信息，从而将表面看来无甚关联的数据碎片拼接出一系列有效的稽查信息。这些相关性有助于避免“从消防栓饮水”时溺水问题，即，避免政府不堪数据重负而无法产生有用的线索。[6]若税务执法人员确定了非法活动的风险较高，他可以设计软件算法运行相关的风险。[7]后者可以突破常规技术成本和时限的要求[8]，增强大数据稽查模式的及时性。以云计算为重要依托，借助云计算的特殊功能，大数据驱动下的税务稽查模式能够在合理的时间内进行数据信息的提取和分析，为该模式的时效性提供重要技术支撑。大数据驱动的税务稽查模式之所以成为时代的必然选择，主要在于其具有特殊的功能。这可以从以下三个方面进行说明：(1)可以提高分析的准确性与可预见性。利用算法分析对税务稽查的海量信息进行研究，从而帮助了解税务稽查相关行为的完整链条：认识过去—分析原因—揭示规律—预测未来。与传统税务稽查模式的回溯型稽查不同，大数据驱动的税务稽查模式，是主动型的稽查，在此背景下，不仅能够实时地感知已完成的税务违法行为进而及时采取行动，更为重要的是，大数据使得稽查介入时间发生颠覆性变革——对正在进行的税务违法行为进行稽查，甚至预测税务违法行为的趋势与概率，进行提前示警。(2)有利于降低税务稽查执法成本。在传统税务稽查中，至关重要的是稽查人员的经验及人力投入。随着涉税违法行为日趋多元化、灵活化、复合化和智能化，再加上当下税务稽查所面对的数据的大体量、多样性、价值密度低，对此，传统的税务稽查手段不敷使用，因而面对纷繁复杂的税务稽查现实，稽查人员从中发现涉税违法问题进而查处的能力大打折扣，故而，稽查执法成本高，但效果并不理想。(3)有助于降低税务稽查风险。税务稽查风险无处不在，其危害性显而易见：无论是对国家、税务机关、纳税人还是直接承办的税务稽查人员均有负面效应。而大数据驱动的税务稽查模式因其突破非精准性、具备具体性的特征，使得税务稽查的风险得以具体化，能够可预见，进而大大降低了税务稽查的风险。

三、具体化与精准化：大数据时代税务稽查风险的特点与趋势

传统税务稽查的非精准性样态催生大数据驱动的税务稽查模式。与传统税务稽查相比，大数据时代税务稽查风险突破非精准性，呈具体化特点且进一步迈向精准化。

1.大数据时代税务稽查风险的具体化特点。衡量信息价值的复杂性提供了大数据危险的不特定性难题。[9]而数据危险的不特定性又植根于大数据的相关性。在大数据中，最引人注目的观点无疑是强调要注重相关关系而忽略因果关系，甚至某种程度上认为相关关系可以取代因果关系。[10]诚如美国《连线》主编克里斯·安德森在其论文《理论的终结》中所言：“有了足够的数据，数字会自己说话”，因而“相关关系足够了”。[11]

大数据时代税务稽查风险所涉及的主体主要体现在纳税人与税务稽查人员双方，详言之，主要是税务稽查人员在稽查中可能造成的对纳税人权益，特别是信息权益的侵害问题，更进一步讲，大数据驱动的税务稽查模式的风险具体表现为税务稽查人员稽查风险的可预测性与纳税人权益侵害的可防范性。诚如前文所言，这里涉及的分析路径仍是数据收集—处理—应用三个动态维度。

其一，税务稽查人员稽查风险的可预测性。稽查人员的渎职风险一直是税务稽查面临的重大难题，从另一个层面主要体现为其行为对纳税人带来的风险：非基于正当的理由与程序对采集到的纳税数据进行二次开发利用，造成的纳税信息滥用；更甚者，稽查人员为谋私利，将稽查过程中掌握的个人信息进行买卖或者实施其他非正当行为。大数据驱动的税务稽查模式在稽查数据的收集、处理以及应用的过程中，运用大数据技术与云计算方式，提前预测税务稽查的风险，这样，税务稽查风险就具备可预测性。换言之，此种稽查模式事实上使稽查风险更加具体化：借助大数据，既可以预测某一区域乃至全国的某种涉税违法行为的趋势，也可以具体到某一时间某一具体地点某种类型的涉税违法行为，甚至利用相关性等因素，还可以预测到某一个体的涉税违法概率。具体来说，在税收法定原则的确定性与大数据的预测性这一双重框架下，税务机关工作人员可能的违法涉税行为能够被准确地预测，增加风险预警的可能性，降低职务犯罪的可行性，提高税务机关的公信力。

其二，纳税人权益侵害的可防范性。大数据驱动税务稽查模式中有一个事实不容忽视：纳税人信息保护制度的非健全性与不周延性。其中涉及庞大的个人税务信息可用于构建包括他的宗教信仰、政治联盟和个人行为等个人身份的综合概况。[12]而对于侵害纳税人信息利益而构成犯罪的行为，我国刑法并未就此作专门规定。大数据驱动的税务稽查模式，无论在数据收集、处理还是应用环节，均可能侵害纳税人的信息利益，进而危害纳税人的合法权益。在数据收集环节，大数据使得具备相关关系的两个数值很有可能会相伴增加其相关性[13]，据此增加其丰富性，使得范围不再局限于固化的收集范围，其中虽不可避免地会产生侵害纳税人权益的行为，但是稽查风险的具体化增强其矫正风险的可能性。在数据处理和应用环节，其在某种情形下可以等同于对数据的侵害。典型例证之一为纳税人信用惩戒制度之一的“黑名单制度”：在既无事前告知也无相关听证程序的前提下，得出重大违法涉税案件，并将涉税重大违法案件的企业及其个人列入黑名单中。但是大数据驱动的税务稽查中可具体化的稽查风险，为解决以上纳税人权益侵害问题提供了前提性保障。

2.大数据时代税务稽查风险的精准化趋势。传统税务稽查的最大问题就是在信息匮乏条件下的约束欠缺“精准”，而解决其困境的可行路径应为传统税务稽查向精准稽查的转型，也就是向大数据驱动的税务稽查模式的转变。

精准稽查无疑属于税务稽查发展的高级阶段。税务稽查走向精准化，意味着其在选案—检查—审理—执行全过程中的精准化，意味着其关涉因素的精细化。具体来讲，税务稽查精细化涉及以下基本构造：(1)稽查主体精准。传统税务稽查中，稽查主体以稽查局与纳税主体为主，而大数据时代信息扁平化催生社会的扁平化，更多的机构和组织参与其中，社会团体尤其是行业协会将有更多机会参与税务稽查。稽查主体精准化要求主体参与的广泛化、技能的专业化。(2)稽查对象精准。哪些案件属于税务稽查的对象明确、精准，有利于实现不主观随意选案、不滥用裁量权检查、不违反程序审理、不选择性执法。(3)稽查方式精准。针对不同的税务案件、不同的涉税违法行为，精准稽查要求有针对性地采取不同的稽查方式，以达到在稽查的各环节都公正合法的效果。(4)稽查证据精准。在查处涉税违法行为时，传统的税务稽查证据收集往往特别艰难且成本花费大，这也导致一些违法者因证据不足而逍遥法外。大数据驱动的税务稽查背景下，利用大数据、云计算技术使得证据不仅易得且获得的证据精准性较高。(5)稽查责任精准。这既包括因稽查人员应承担的过失、渎职等责任，也包括被稽查对象的纳税人应该承担的行政和刑事责任，还包括作为协力义务主体的各方主体应该承担的不履行义务的责任。在这个过程中，既不错误追责，也不放过任何违法者。

四、大数据时代管控税务稽查风险的可行路径

《深化国税、地税征管体制改革方案》事实上已经进一步关注到税务稽查领域中信息的重要性，并且在条文中有较为充分的体现，如规定加快税收信息系统建设、发挥税收大数据服务国家治理的作用和推进涉税信息共享等内容。前已论及，大数据时代税务稽查的风险是以具体化为特征、精准化为趋势，但是，大数据毕竟新近兴起，可能需要从以下四个方面进行探索，以推动大数据驱动的税务稽查模式的运行，从而降低其风险。

1.增强大数据税务稽查风险防范意识。缺乏大数据意识显然是滞后于大数据时代的主要表现，尤其是税务稽查部门，更应充分了解大数据，牢固树立大数据驱动税务稽查的意识。如前所述，稽查的精准化意味着稽查理念的更新。精准稽查要求通过对海量数据信息的收集与梳理，通过关键节点的处理与运用，真正做到事前和事中稽查，尽可能将涉税违法行为扼杀于萌芽，以实现社会利益最大化。在这个过程中，有两个方面值得我们作出调整。第一，重塑稽查人员的风险防范理念。基于大数据，通过开展针对性的线上线下培训课程、借力微信公众号等新兴“互联网+”模式进行各种税务稽查法治宣传教育，增强其依法治税意识、大数据风险防范意识，减少和控制税务稽查风险的侵袭。[14]第二，提高稽查人员的综合业务素质。在增强大数据稽查风险防范意识的前提下，可以采取多样化多维度的业务培训，通过激励的方式从计算机技术、法律法规、财务会计知识等方面提高税务人员的业务素质。事实上，这也是德美等税收法治发达国家的普遍做法。当然，值得注意的是，绝对的精准稽查是不存在的，税务精准稽查只是一种相对传统稽查模式的新的稽查趋势，是一种理想的状态，一种虽无法抵达但可以无限接近的税务稽查高级形态。

2.构筑新型税务稽查风险预警机制。我国现行税务稽查风险预警框架已难以回应大数据时代的税务稽查新模式。如前所述，大数据的核心是预测。在大数据时代构建税务稽查预警机制显然具有得天独厚的优势。利用大数据的相关性分析，还原至纳税人涉税稽查行为发生之时，甚至未发生之时，这无疑为建立税务稽查风险预警机制提供了契机。这其中应思考三个核心问题：谁来从事风险预警？风险预警包含哪些内容？如何实施风险预警？具体而言，该机制的构筑主体不应脱离传统税务稽查主体，但基于大数据的信息共享性以及纳税人权益保护需求的敏感性，因此，在大数据税务稽查风险预警机制的构建中，坚持税务稽查局的主导作用，同时鼓励并推动纳税人与其他协力主体积极参与和自己切身利益相关的风险防范构筑，是一种可供参考的方式。通过构建风险识别机制、风险评价机制和风险预警机制，对税务稽查风险进行科学的识别、准确的评估进而实现系统的预警。在具体实施大数据税务稽查风险预警时，应通过大数据进行分析，较为准确地预测税收违法行为类型、时间、地点甚至趋势，乃至更为详尽的手段、方式等。通过构建税务稽查风险预警机制，从不完全、不精确和不确定的知识和信息中运用相关性以及贝叶斯网络，处理税务稽查涉税信息，进而从结果中预测未来。

3.健全信息共享机制。对涉税信息实现共享是法治发达国家税法的重要内容，尤其在大数据驱动税务稽查新模式之下，其已成为现代税法关注的焦点之一。问题的关键是，构建信息共享机制应如何分工？信息共享有无阶段侧重性？特别值得关注的是信息共享的限度问题。其中，信息共享机制的分工实质上是涉税信息主体中责任分配以及确定主导权问题。具体来说，在稽查信息共享机制的构建与完善时，应确立由税务部门主导，其他涉税主体协助的模式。详言之，税务稽查部门应加强与税收征管部门的配合，实现纳税人信息资源共享；同时，应加强与海关、工商、银行、行业协会等部门和中介机构的协调配合，及时获得必要的信息资源，保证税务稽查工作的顺利开展。[15]就第二个信息共享阶段的问题而言，涉税信息的共享应该强调事前的信息共享，秉承预防为主的理念，以期最大限度地减少涉税违法案件发生，实现税务稽查成本的最低化。Rahul Telang教授通过专门研究指出：“对数据共享的更多限制具有有害影响”。[16]但是具体到涉税信息共享方面并不能单纯地追求其广度，应坚持纳税人权利保护底线的限度。诚如Arthur J. Cockfield所言：“改革最明显的障碍是纳税人的隐私利益和保护这些利益的法律。”[12]作为法律关系的另一方当事人，纳税人的权利应该受到平等的保护。在大数据时代税务稽查中，应立足《税收征管法》、《刑法修正案(九)》的前提基础，突破纳税人权利保护薄弱的现有窠臼，在税务稽查信息共享过程中始终坚持纳税人权益保护的底线。

4.强化信息法律责任机制。不同涉税主体均对信息有所偏好：稽查主体倾向于垄断信息，强化信息控制能力进而强化其稽查权力；被稽查主体则倾向于尽可能提供给税务部门有利于自己的信息，如规范经营、诚信纳税等等，但对其不利的信息如偷逃税款、虚开增值税发票等，尽可能采取手段予以掩盖；协力义务主体倾向于尽可能地掌握更多的信息以获取在市场活动中利益的最大化，但怠于履行协力义务。因此，若缺乏严格的信息法律责任，则大数据驱动税务稽查模式就不可能真正得以实现。由此，大数据税务稽查法律责任的承担主体主要是三类：一是稽查主体的责任，即各级税务局的信息法律责任，具体是稽查人员应对其在税务稽查过程中因为主观故意或过失造成的损失承担相应的行政以及刑事责任。二是被稽查主体的责任，也就是纳税人的责任，对其责任应该具体明确，具备较强的可执行性。三是协力主体责任，也就是通常所指的银行、工商部门、国土资源部门等因其不履行或消极履行税收协力义务的，应该承担相应的法律责任。

[参 考 文 献]

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