领导干部经济责任审计界定：理论框架和例证分析

郑石桥（博士生导师）

一、引言

领导干部经济责任审计是运用系统方法从行为、信息和制度等方面，对领导干部经济责任履行情况进行的独立鉴证、界定、评价和监督，这里主要关注其中的界定职能。从实质上来说，领导干部经济责任审计界定就是审计人员运用系统方法来确定领导干部应对经济业绩及经济问题承担的责任。“责任界定是经济责任审计区别于其他审计的重要特征，也是难点和关键所在”，“责任界定比发现问题更重要”。显然，领导干部经济责任审计界定会直接影响到领导干部经济责任审计制度，同时也会影响领导干部经济责任审计效果。

现有关于领导干部经济责任界定的工作性研究不少，涉及领导干部经济责任审计界定的多个方面，但总体来说还缺乏一个将审计鉴证、审计界定和审计评价贯通起来的理论框架。本文拟在现有研究的基础上，将审计鉴证、审计界定和审计评价贯通起来，提出一个领导干部经济责任审计界定的理论框架。然后用这个框架来分析《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》中的相关规定，以在一定程度上验证该框架的解释力。

二、文献综述

领导干部经济责任界定一直是审计实务中的重点和难点问题，关于这个问题有不少的工作性研究，研究主题主要包括领导干部经济责任界定的实质、领导干部应承担经济责任的类型、领导干部经济责任界定的原则和领导干部经济责任界定的思路。

关于领导干部经济责任界定的实质，存在两种观点：一种观点认为，领导干部经济责任界定就是根据领导干部所领导的组织单元在履行经济责任过程中存在的问题，来界定领导干部应该承担责任的程度[1][2]，本文称这种观点为“问题观”；另一种观点认为，除了要对履行经济责任过程中存在的问题进行责任界定，还需要对领导干部所领导的组织单元履行经济责任所取得的业绩进行责任界定，有些文献将这两类责任分别称为积极责任和消极责任[3]，也有些文献将这两类责任称为定性责任和定量责任[4]，本文称这种观点为“问题+业绩观”。

关于领导干部应承担经济责任的类型，有两种观点：一种观点是将领导干部应承担的经济责任区分为直接责任和主管责任，这种观点主要源于《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》，本文称为“双责任观”；另一种观点是将领导干部应承担经济责任区分为直接责任、主管责任和领导责任，这种观点主要源于《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，本文称为“三责任观”。

关于领导干部经济责任界定的原则，有多种观点，例如，薛为赞[5]提出重要性原则、证据性原则、辩证性原则和谨慎性原则；高亮等[6]提出相关性原则、经济责任为主原则、实事求是原则、重证据原则和谨慎稳重原则；邹俊峰[7]提出客观性原则、重要性原则、谨慎性原则和独立性原则；牟维琼[8]提出实事求是、公平公正的原则；刘宇[9]提出权责一致原则、证据确定原则、重要性原则、不因程序合法免除原则和实质重于形式原则。这些观点有共性，也有较大的差异。

关于领导干部经济责任界定的思路，主要涉及两类问题：一是界定本任期领导干部经济责任的思路；二是同步审计时，界定党政领导干部各自的经济责任的思路。关于界定本任期领导干部经济责任的思路，主要涉及分清不同经济责任之间的界限，一些文献提出了不同的观点。袁新文[10]提出，要区分主观责任与客观责任、现任责任与前任责任、个人责任与集体责任；高子宏[11]提出，要分清任期责任与前任责任、集体责任与个人责任；程力弘[12]提出，要区分主观责任与客观责任、现任责任与历史责任、集体责任与个人责任、过失责任与故意责任、局部责任与全局责任、涉嫌经济犯罪与牵连责任、党政一把手各自的责任；李英姿、郭延红[13]提出，要区分现任责任与前任责任、主观责任与客观责任、集体责任与个人责任；吴旭然[14]提出，要分清前任责任与现任责任、主观责任与客观责任、集体责任与个人责任、过失责任与故意责任；高亮等[6]提出，要分清前任责任和现任责任、直接责任和间接责任、经济责任与非经济责任、主观责任和客观责任、错误责任和舞弊责任；肖莉莉[15]提出，要区分现任责任与前任责任、玩忽职守责任与工作失误责任、主观原因责任与客观原因责任、个人决策责任与集体决策责任、主要管理工作责任与非主要管理工作责任；孙志强[16]提出，要区分现任责任与前任责任、客观责任与主观责任；邹俊峰[7]提出，要划清主观责任与客观责任、集体责任与个人责任、现任责任和前任责任之间的界线；周荣青[17]提出，要分清现任责任与历史责任、集体责任与个人责任、主观责任与客观责任。

同步审计时，应如何界定党政领导干部各自的经济责任呢？2011年4月，中国审计学会和审计署经济责任审计司联合举办了同步审计专题研讨会，与会代表认为，同步审计时应按照“谁决策谁负责”“谁分管谁负责”“谁签批谁负责”“谁召集会议谁负责”等原则来区分党委书记和政府首长的经济责任[18]。

上述文献为我们进一步认识领导干部经济责任界定奠定了一定的基础，但是，关于领导干部经济责任审计的界定，还缺乏一个将审计鉴证、审计界定和审计评价贯通起来的理论框架，本文拟提出这一框架。

三、理论框架

本文的研究目的是贯通审计鉴证、界定和评价，提出一个界定领导干部经济责任的理论框架。为此，需要依次地阐释以下问题：什么是领导干部经济责任审计界定？它与领导干部经济责任审计鉴证和审计评价是什么关系？领导干部应承担的经济责任分为哪些类型？如何界定领导干部对经济问题应承担的责任？如何界定领导干部对经济业绩应承担的责任？

1.领导干部经济责任界定的实质及其与经济责任鉴证和评价的关系。界定，原指以地理区域划分事物性质，也就是划定界限、确定所属范围，后引申为划分决定。领导干部经济责任审计界定，就是在领导干部经济责任审计中，确定领导干部对于其所领导的组织单元的经济责任履行结果应该承担责任的范围及责任程度。由于对需要划清经济责任的范围有不同的理解，本文前面的文献综述中提到，关于领导干部经济责任界定的实质，有“问题观”和“问题+业绩观”两种观点。“问题观”认为，只是对经济责任履行中存在的问题进行责任界定；而“问题+业绩观”则认为，除了要对经济责任履行中存在的问题进行责任界定，还要对经济责任履行的业绩进行责任界定，以确定领导干部对业绩的贡献。本文赞同“问题+业绩观”，原因是：一方面，领导干部经济责任审计就是对领导干部经济责任的履行情况进行独立鉴证、界定、评价和监督。这里的经济责任，并不只是履行经济责任中存在的问题，而是经济责任履行的全面情况，如果只关注经济责任中存在的问题，则难以全面评价领导干部经济责任履行情况。另一方面，领导干部所领导的组织单元的经济业绩受到多种因素的影响，某个单位的经济业绩好，并不一定是领导干部努力的结果；而某个单位的经济业绩不好，也不一定是领导干部不努力所造成的。因此，不能用领导干部所领导的组织单元的经济业绩直接界定领导干部个人的经济业绩，而需要以单位的经济业绩为基础来界定领导干部的经济业绩。总体来说，领导干部经济责任审计界定就是审计人员运用系统方法来确定领导干部应对经济业绩及经济问题承担的责任。

上述讨论了领导干部经济责任界定的实质，那么，它与经济责任鉴证及评价是什么关系呢？领导干部经济责任审计鉴证就是用系统方法独立分析领导干部经济责任履行的真实情况并形成结论，但是，在鉴证阶段实际上是以领导干部所领导的组织单元为审计客体来分析这个单位的经济责任履行情况。通过鉴证，可以得到两个结果：一是领导干部所领导的这个组织单元的经济业绩的真实水平；二是领导干部所领导的这个组织单元在履行经济责任过程中存在的问题。这些结果最终要用于评价领导干部经济责任的履行情况。但是，组织单元的经济责任履行情况与领导干部个人的经济责任履行情况存在差异，不能直接以鉴证所证实的组织单元的经济责任来代表领导干部本人的经济责任。为此，必须通过责任界定来确定领导干部对组织单元经济业绩和问题应该承担的责任，并以此来评价领导干部的经济责任履行情况。可见，经济责任鉴证是经济责任界定的基础，而经济责任鉴证及界定共同服务于经济责任评价。

2.领导干部应承担经济责任的类型。前述文献综述表明，关于领导干部应承担经济责任的类型，有“双责任观”和“三责任观”，前者分为直接责任和主管责任，后者分为直接责任、主管责任和领导责任，后者已经成为主流观点。目前，作为领导干部经济责任审计客体的领导干部是主要领导干部，所以，对于其所领导的组织单元的所有经济责任履行事项都应该承担责任，这样有利于更全面客观地评价领导干部经济责任的履行情况。

问题的关键在于，基于“问题+业绩观”，能否对经济问题和经济业绩都进行三种程度的责任界定呢？本文认为，对于经济问题，应该可以获取证据以弄清领导干部对这些经济问题的介入程度，并以此界定领导干部的责任程度，区分为直接责任、主管责任和领导责任。但是，经济业绩的取得是组织单元共同努力的结果，要想厘清领导干部亲力亲为形成的经济业绩、领导干部主管的工作或领域形成的经济业绩，只有在理想化的状况下才能实现，而分清领导干部任期对经济业绩的责任程度则是有可能的。总体来说，对于经济业绩，领导责任容易界定，而直接责任和主管责任难以界定。总体而言，领导干部应承担经济责任的类型如表1所示：

表1 领导干部经济责任程度和范围

3.领导干部对经济问题的责任界定。笔者的研究目的是提出一个关于领导干部经济责任审计界定的理论框架，所以，这里不讨论经济责任审计界定（领导干部对经济问题）的具体技术方法，只讨论经济责任审计界定的原则和思路。

就领导干部对经济问题的责任界定的原则来说，以上文献综述提到了许多原则，有些原则是所有的审计都要遵守的，例如，重证据原则、谨慎稳重原则、重要性原则、证据确定原则、客观性原则、实事求是原则等。本文认为，界定领导干部对特定的经济问题应该承担责任程度的原则有两个：一是权责一致原则，二是介入程度原则。权责一致原则的意思是，领导干部对经济问题承担的责任程度依赖于领导干部在职责分工上所拥有的权力程度，明文规定的权力程度越大，责任程度也越大。介入程度原则指领导干部对经济问题的实际介入程度，在有些情形下，领导干部可能违反明文规定来介入某些经济事项，此时，就要根据领导干部的实际介入程度来界定其责任程度。

就领导干部对经济问题的责任界定思路来说，本文文献综述部分提到的许多思路适宜于领导干部对经济业绩的责任界定，区分个人责任与集体责任、过失责任与故意责任、错误责任和舞弊责任。这些思路对经济问题的责任界定有一定的启发作用，越是个人责任、故意责任、舞弊责任，领导干部对经济问题的责任程度越高；越是集体责任、过失责任、错误责任，领导干部对经济问题的责任程度越低。但是，上述思路只是原则性的思路，可操作性并不强。从具体操作来说，其基本思路包括两个步骤：一是分清领导干部职责分工中对特定经济问题的职责，以及领导干部对特定经济问题的介入程度；二是根据上述证据的职责程度和介入程度，界定领导干部对特定经济问题的责任程度，区分为直接责任、主管责任和领导责任，界定的逻辑思路是降序法，首先判断是否是直接责任，其次判断是否是主管责任，最后判断是否是领导责任。

4.领导干部对经济业绩的责任界定。本文的研究目的是提出一个关于领导干部经济责任审计界定的理论框架，所以，这里不讨论经济责任审计界定（领导干部对经济业绩）的具体技术方法，只讨论经济责任审计界定的原则和思路。

就领导干部对经济业绩的责任界定的原则来说，本文文献综述提到了许多原则，有些原则是所有审计都要遵守的，而相关性原则、公平公正的原则对经济业绩的责任界定有一定的启发作用。本文认为，领导干部对经济业绩的责任界定，其基本原则应该是相关性原则。也就是说，在领导干部所领导的组织单元的经济业绩中，凡是与领导干部的努力相关的经济业绩，就应该界定为领导干部的经济业绩（其责任程度是领导责任）；凡是与领导干部的努力不相关的经济业绩，就不应该界定为领导干部的经济业绩。

就领导干部对经济业绩的责任界定的思路来说，本文前面的文献综述提到了许多的思路，有些思路适宜于领导干部对经济业绩的责任界定，例如，主观责任与客观责任、现任责任与前任责任的区分。本文认为，领导干部所领导的组织履行经济责任所取得的经济业绩，是多种因素综合的结果，既有环境因素，也有主观努力因素；既有本期因素，也有前期因素。领导干部的努力，既可能在本期有结果，也可能在后期才有结果。因此，领导干部对经济业绩的责任界定，其基本思路应该是：在组织单元经济业绩的基础上，排除非领导干部努力的结果，增加未能体现的领导干部努力结果。基本情况如表2所示。

表2 经济业绩驱动因素的时间维度和空间维度

用公式可表述为：

领导干部经济业绩=（B类业绩-A类业绩+C类业绩）-（D类业绩+E类业绩+F类业绩） （1）

上述公式中，A～C类业绩都是本组织单元努力所形成的经济业绩，某一期间的业绩是由不同时期的努力所形成的，所以，“B类业绩-A类业绩+C类业绩”表示本任期的努力所形成的业绩；D～E类业绩都是外部环境所形成的业绩，如果是负面影响，则业绩用负号表示，“D类业绩+E类业绩”是前期和本期环境对本任期业绩的影响，可能是负数。

以上所讨论的领导干部对经济业绩的责任之界定思路，基本上都是逻辑上的思路，从具体操作来说，由于数据难以获得，可能操作起来较为困难。从具体操作来说，有两个思路：一是排除法，二是重大举措分析法。排除法就是通过对特定事项的分析或采用数学模型法，计算出非领导干部努力因素所形成的经济业绩（包括负面业绩），在此基础上，用组织单元的经济业绩减去排除法确定的经济业绩，剩下的就是领导干部对经济业绩的贡献。重大举措分析法就是在鉴证组织单元经济责任的基础上，确定领导干部在任期所采取的重大经济举措所产生的经济业绩，以此来判断组织单元经济业绩变动的原因。为此，需要了解和分析领导干部任期内的重大经济决策及效果，也就是领导干部的重大作为，在此基础上界定领导干部对经济业绩的贡献。无论采用何种方法，都需要在经济责任鉴证的基础上，再获取一些审计证据，以确定本任期的业绩贡献程度。同时，无论采用何种思路来界定领导干部对经济业绩的责任程度，最后都可以确定一个业绩贡献系数，也就是任期对本期业绩的责任程度，可以用业绩贡献系数来表示，这个系数在0～1之间，越是趋向于1，表示对本期业绩贡献越大。

总体来说，领导干部经济责任审计界定得到了以下结果：一是通过对经济问题的责任界定，确定了领导干部对各项经济问题应该承担的直接责任、主管责任和领导责任；二是通过对经济业绩的责任界定，确定了领导干部对经济业绩的贡献系数。上述两个方面的结果，是领导干部经济责任评价的基础。

四、例证分析

理论的生命在于其解释力。下面，笔者将用这个通用框架来分析有关领导干部经济责任审计规范对经济责任鉴证的规定，以在一定程度上验证这个理论框架的解释力。

1.相关条款。

（1）直接责任。《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》第二十五条规定，“被审计领导干部对审计发现的问题应当承担直接责任的，具体包括以下情形：（一）本人或者与他人共同违反有关法律法规、国家有关规定、单位内部管理规定的；（二）授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反有关法律法规、国家有关规定和单位内部管理规定的；（三）未经民主决策、相关会议讨论或者文件传签等规定的程序，直接决定、批准、组织实施重大经济事项，并造成国家利益重大损失、公共资金或国有资产（资源）严重损失浪费、生态环境严重破坏以及严重损害公共利益等后果的；（四）主持相关会议讨论或者以文件传签等其他方式研究，在多数人不同意的情况下，直接决定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成国家利益重大损失、公共资金或国有资产（资源）严重损失浪费、生态环境严重破坏以及严重损害公共利益等后果的；（五）对有关法律法规和文件制度规定的被审计领导干部作为第一责任人（负总责）的事项、签订的有关目标责任事项或者应当履行的其他重要职责，由于授权（委托）其他领导干部决策且决策不当或者决策失误造成国家利益重大损失、公共资金或国有资产（资源）严重损失浪费、生态环境严重破坏以及严重损害公共利益等后果的；（六）其他失职、渎职或者应当承担直接责任的”。

（2）主管责任。第二十六条规定，“被审计领导干部对审计发现的问题应当承担主管责任的，具体包括以下情形：（一）除直接责任外，领导干部对其直接分管或者主管的工作，不履行或者不正确履行经济责任的；（二）除直接责任外，主持相关会议讨论或者以文件传签等其他方式研究，且在多数人同意的情况下，决定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成国家利益损失、公共资金或国有资产（资源）损失浪费、生态环境破坏以及损害公共利益等后果的；（三）疏于监管，致使所管辖地区、分管部门和单位发生重大违纪违法问题或者造成重大损失浪费等后果的；（四）其他应当承担主管责任的情形”。

（3）领导责任。第二十七条规定，“两办《规定》第三十七条所称领导责任，是指除直接责任和主管责任外，被审计领导干部对其职责范围内不履行或者不正确履行经济责任的其他行为应当承担的责任”。

2.条款分析。根据本文的理论框架，领导干部对于经济问题应承担责任的程度，基本原则有两个：一是权责一致原则，二是介入程度原则。对于特定事项的明文规定权力越大，介入程度越高，承担的责任也就越大。根据这两个原则，界定领导干部对特定经济问题应该承担责任的程度，要根据领导干部的职责程度和介入程度来区分为直接责任、主管责任和领导责任。

第二十五条规定的第一款和第二款属于领导干部亲历亲为的违规行为，介入程度最高；第三款是领导干部独断专行的决策失误；第四项是领导干部一意孤行的决策失误，介入程度最高；第五款是明文规定领导干部要直接负责的，责任程度也最高，所以上述五款界定为直接责任。

第二十六条第一款和第三款，是明文规定的领导干部分管的工作或联系的部门单位，属于明文规定的职责，与领导干部亲力亲为有些差别，但是责任程度还是较高，界定为主管责任；第二款是领导干部主持形成的决策失误，并非领导干部独断专行或一意孤行造成的，但是责任程度还是较高，所以界定为主管责任。

第二十七条是界定为领导责任的情形，通常采取降序法，对于需要界定领导干部经济责任的经济问题，如果不能界定为直接责任或主管责任的，就界定为领导责任。

总体来说，本文提出的理论框架能够解释《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》中关于经济问题的责任界定之规定。但是，本文的理论框架中还包括对经济业绩的责任界定，《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》并没有相关的条款。事实上，《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》并不要求对经济业绩进行责任界定，默认组织单元的经济业绩作为领导干部经济业绩，这是这个文件的一个缺陷。各省市颁布的领导干部经济责任审计规范也存在同样的问题。当然，由于对经济业绩进行责任界定的操作较为困难，实务操作中对其进行简化也是情有可原的。但是，简化的结果会一定程度上影响领导干部经济责任评价的客观公正。

五、结论及启示

领导干部经济责任审计界定会直接影响到领导干部经济责任审计制度，同时也会影响领导干部经济责任审计效果。本文在现有研究的基础上，将审计鉴证、审计界定和审计评价贯通起来，提出一个领导干部经济责任审计界定的理论框架。

领导干部经济责任审计界定就是审计人员运用系统方法来确定领导干部应对经济业绩及经济问题承担的责任。经济责任鉴证是经济责任界定的基础，而经济责任鉴证和经济责任界定共同服务于经济责任评价。领导干部应承担经济责任的类型区分为直接责任、主管责任和领导责任。领导干部对经济问题的责任界定，基本原则是权责一致原则和介入程度原则，基本思路是分清领导干部职责分工中对特定经济问题的职责以及对特定经济问题的介入程度，在此基础上，采取降序法区分为直接责任、主管责任和领导责任。领导干部对经济业绩的责任界定，基本原则是相关性原则，基本思路是排除非领导干部努力的结果并增加未能体现的领导干部努力结果，具体操作有排除法和重大举措分析法两种思路。

领导干部经济责任审计是一个系统过程，涉及的审计职能包括鉴证、界定、评价和监督，任何一项职能不能良好履行，都会影响领导干部经济责任审计的整体质量，进而影响领导干部经济责任审计的效率效果。审计实务中，领导干部经济责任审计成果应用并不尽如人意，其中的原因很多，然而，领导干部经济责任审计界定的简化甚至忽略可能是影响领导干部经济责任审计整体质量及其成果应用的重要原因。要优化领导干部经济责任审计，必须对各个环节都进行优化，而领导干部经济责任界定是需要大力优化的环节，本文提出的理论框架为这种优化奠定了理论基础。