股权投资持股比例变化会计处理的探讨

□（广州工商学院广东广州510651）

股权投资，也名为权益性投资，是指通过付出现金或非现金资产等取得被投资单位的股份或股权，享有一定比例的权益份额代表的资产。根据投资方在实施股权投资后对被投资单位是否能够施加影响的程度不同，我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第2号——长期股权投资》将企业股权投资按照以上两个准则区别核算。两种情况具体可分为：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及投资方持有的对联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资。从持股股权比例来看，投资方持股股权比例不同决定了会计核算方法的不同，如何简化笔者将详细探讨。

一、股权投资持股比例的变化

（一）持股比例下降。

1.成本法计量转换为权益法计量。当投资单位处置所持被投资单位股权等因素导致所持股比例下降，此时投资单位对被投资单位不再能实施控制，而是转换成只具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制时，也就是说对被投资单位的持股由50%以上表决权转换成为20%—50%表决权。

2.权益法计量转换为公允价值模式计量。当投资单位处置所持被投资单位股权等因素导致所持股比例下降，使其对被投资单位不再具有重大影响，而是降至重大影响以下，也就是持股由20%—50%表决权转为20%以下表决权。

3.成本法计量转换为公允价值模式计量。当投资单位处置所持被投资单位股权等因素导致所持股比例大幅度下降，投资单位此时将不再对被投资单位实施控制以及共同控制或重大影响的，即持股50%以上表决权转为20%以下表决权。

（二）持股比例上升。

1.公允价值模式计量转换为权益法计量，因为后期追加投资导致持股份比例大幅度上升，使得投资单位前期持有的对被投资单位具有重大影响以下的股权性投资，变更为对被投资单位达到重大影响或达到共同控制的，即持股20%以下表决权转为20%—50%表决权。

2.权益法计量转换为成本法计量，因为后期追加投资而导致持股份比例大幅度上升，使得投资单位原持有的对被投资单位具有的重大影响比例的股权性投资，变更为达到对被投资单位施加控制的，即持股20%—50%表决权转为50%以上表决权。

3.公允价值计量转成本法核算，因为后期追加投资而导致持股比例大幅度上升，使得投资单位原持有的对被投资单位具有重大影响以下的股权性投资，变更为达到对被投资单位施加控制的，即持股20%以下表决权转为50%以上表决权。

二、被投资单位股权投资持股比例变更会计核算处理分析

（一）持股比例下降。股权变化会计处理分解为：被处置部分股权会计处理、剩余股权部分会计处理。

1.被处置部分股权会计处理。成本法转为权益法、权益法转为公允价值计量、成本法转为公允价值模式计量三种情形导致的持股比例下降会计核算处理方法一致。

第一步，将全部被处置部分的股权作冲销处理。其中：“长期股权投资”或者“长期股权投资——成本（或损益调整、或其他综合收益、或其他权益变动）”记入贷方科目，取得的对应资产记入借方科目。

第二步，借方与贷方之间的差额全额通过“投资收益”科目核算。

2.剩余股权部分会计处理。

（1）权益法计量转换为公允价值计量、成本法计量转换为公允价值计量情形的会计核算处理方法一致。

第一步，更名。将原记入“长期股权投资”科目的剩余部分股权更名为新的资产类科目，借记“交易性金融资产”或“其他权益工具投资”科目；同时贷方冲销长期股权投资相应科目，贷记 “长期股权投资”或 “长期股权投资——成本（或损益调整、或其他综合收益、或其他权益变动）”科目。

第二步，借方与贷方之间差额全额通过“投资收益”科目核算。

特别注意：记入借方科目的“交易性金融资产”或“其他权益工具投资”都应该按转换当日的公允价值进行计量。

（2）成本法转换为权益法情形会计处理。应当运用追溯调整法，转换当日要将剩余长期股权核算方法转换为权益法核算，而且核算时间起点要追溯到最早按成本法核算的时点。

第一步，比较并确认账面价值。比较投资单位剩余的长期股权投资成本与原投资应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额（按剩余持股比例重新计算），当前者大于后者，差额属于当初投资作价时所反映的商誉部分，不用调整长期股权投资的账面价值；当前者小于后者，差额应当调整长期股权投资的成本，借记“长期股权投资——成本”科目，同时还要调整当期留存收益，贷记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。

第二步，确定转换日，调整相应账面价值。将从成本法核算起点开始到转换日，这一期间投资单位取得被投资单位实现净利润或净亏损中应享有的份额，增加或减少当期长期股权投资的账面价值，借记或贷记“长期股权投资——损益调整”科目，贷或借记“投资收益”科目。

第三步，确定转换日，调整相应账面价值。按从成本法核算起点开始到转换日，这一期间投资单位取得被投资单位其他综合收益或其他权益变动中应享有的份额，增加或减少当期长期股权投资账面价值，借记或贷记“长期股权投资——其他综合收益（或其他资本公积）”，贷记或借记“其他综合收益”“资本公积——其他资本公积”科目。

3.小结。经过成本法转权益法核算、权益法转为公允价值计量、成本法转公允价值计量三种情形下的股权比例变化后，投资方对被投资单位的股权投资类型只剩下两类，一类是应当以公允价值计量的股权投资，另一类是权益法计量的长期股权投资。以公允价值计量的股权投资应当按照公允价值入账，按金融资产准则核算；而以权益法计量的长期股权投资应当按所剩余的长期股权投资成本与留存收益、其他综合收益、资本公积——其他资本公积调整之后的金额入账，按长期股权投资准则核算。

（二）持股比例上升。股权变化会计处理分解为：追加部分股权的会计核算处理、剩余部分股权的会计核算处理。

1.追加部分股权的会计核算处理。公允价值计量转为权益法、权益法转为成本法、公允价值计量转为成本法三种情形会计处理一致。应当增加长期股权投资的账面价值，借记“长期股权投资”或“长期股权投资——成本”科目，贷方应当记入对应科目（为所付出的代价）；特别注意：借方“长期股权投资”“长期股权投资——成本”科目都应该按照转换当日的公允价值计量入账。

2.剩余部分股权的会计核算处理。

（1）权益法核算转成本法核算与公允价值计量转成本法核算情形会计核算处理相同。

第一步：会计科目更名，应当将所剩余的股权原会计科目更名为长期股权投资，借记“长期股权投资”科目，贷方冲销原来剩余股权，即贷记 “长期股权投资——成本（或损益调整、或其他综合收益、或其他权益变动）”“交易性金融资产”或“其他权益工具投资”科目。

第二步，借方与贷方差额记“投资收益”科目。特别注意：借方科目“长期股权投资”应当按照原来所持有股权的账面价值来计量入账。

（2）公允价值计量转权益法核算类型会计处理。

第一步，剩余部分股权更名，应当将所持股权剩余部分更名为长期股权投资，借记“长期股权投资——成本”科目，贷方冲销全部原剩余股权，贷记“交易性金融资产”或“其他权益工具投资”科目。

第二步，借方贷方差额记入“投资收益”科目。特别注意：借方“长期股权投资——成本”科目应当以转换当日的公允价值计量入账。

3.小结。以上公允价值计量转权益法计量、权益法计量转成本法计量、公允价值计量转成本法计量三种情形下的股权比例变化后，投资方企业对被投资单位的股权投资类型可以总结为两类，一类是在权益法下核算的长期股权投资，另一类是在成本法下核算的长期股权投资。公允价值计量转权益法计量情形，转换之后长期股权投资初始投资成本等于转换当日原来持有股权的公允价值加上新增投资的公允价值。重新计算的初始投资成本应当与按应享有被投资方追加投资日可辨认净资产公允价值份额（追加投资后新持股比例计算的）进行比较，当前者大于后者，长期股权投资账面价值不用调整；当前者小于后者，长期股权投资账面价值应当重新调整，调整的差额计入营业外收入。权益法计量转换成本法计量、公允价值计量转换成本法计量情形，转换后长期股权投资初始投资成本等于转换日原持有的股权的账面价值加上新增投资的公允价值。

综上所述，投资单位不论持股比例如何变化，整个股权转换的六种情形会计处理可简化为对“两大类别、两个部分、三个要点”的掌握，也即：持股比例上升和下降两类、股权变化（处置或追加）和股权剩余部分两部分会计处理、长期股权投资的入账价值选择账面价值或公允价值，成本法转换为权益法追遡调整会计核算特殊处理，转换后借贷方差额均调整投资收益三个要点。