新政府补助准则在粮棉油收储企业的应用和影响

□（中储粮集团山东分公司 山东济南250001）

一、新准则对粮食补助资金业务处理的具体变化

粮棉油收储企业来源于政府的补贴资金，种类多、数额大、影响深，涵盖了企业大部分业务，修订前的政府补助准则把这些收入笼统计入营业外收入。新准则对日常活动相关补贴资金按其原本属性给予回归，并按照业务经济性质进行了区分细化。本文重点讨论粮棉油定额补贴、贷款贴息及基础设施建设和维修改造资金等三大项业务变化。

（一）粮棉油定额补贴不再列入《企业会计准则16号——政府补助》规范范围

新准则对政府补助的“无偿性”特征进行界定：“即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价”，该特征表明政府补助和收入的区分原则为是否需要 “交付对价”，政府与企业之间双向、互惠的交易不属于政府补助。由此可以明确，企业从政府取得的经济资源并不一定都是政府补助，还有可能是政府购买服务。

粮棉油收储企业主要经营业务是受政府委托，负责政府储备粮棉油经营管理，保证储备粮棉油储存安全，国家需要时调得动、用得上。企业管理的粮棉油权属属于政府，企业要严格按照政府指令计划，做好库存粮棉油日常管理、推陈储新、调控余缺、完成调运等任务。政府根据相应业务工作量和定额标准给予补贴，主要包括储备粮棉油及其他各类国家政策性粮棉油的保管费（监管费）补贴、储备粮棉油轮换费用补贴、国家政策性粮棉油跨省（县）调拨（集并）包干费用补贴等。企业收到这些补贴资金实质上是政府向企业购买服务支付的对价，与向其他第三方提供仓储等服务要收取保管费等对价等同，用于补偿保管等劳务成本并给予企业适当的利润。显然粮棉油定额补贴不符合无偿性特征，不属于新准则规范的“政府补助”范畴。新准则同时明确了这类补贴资金准则的适用：“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用于《企业会计准则第14号——收入》等相关准则”。

据此，根据业务实质属性粮棉油定额补贴属于企业收入，企业应当按期将与业务量配比的政府资金直接计入“主营业务收入”。以此类推，对于政策性粮棉油竞拍销售价差亏损，政府给予企业的价差补贴，也应该根据业务实质，计入“主营业务收入”。

（二）粮棉油贷款利息补贴作为“政府补助”，采用“净额法”直接冲减利息支出

新准则将政策性优惠贷款贴息，根据拨付给贷款银行还是直接拨付企业不同情况，采取不同会计处理。直接拨付给银行的财政贴息资金，可以采取以实际收到借款金额作为借款入账价值和以借款公允价值为借款入账价值两种方法进行不同的会计处理。直接拨付给企业的财政贴息资金，要将对应的贴息冲减相关借款费用。

由于储备粮棉油及其他政策性粮粮权属于政府，银行根据财政部门核定的成本向企业发放贷款。企业作为代管责任人，只需按照实际取得的贷款作为入账价值记账，相应的贷款费用也不构成企业的责任。因此，对于直接拨付给银行的财政贴息资金，企业不需要核算，准则的这项变化对粮棉油收储企业没有影响。对于贴息直接拨付给企业，由原来的“营业外收入”核算，变更为直接冲减该项贷款的“利息支出”，“利息支出”账户按照净额反映。根据库贷挂钩的要求，除收购铺底资金贷款和销售库存计划核减日提前（或滞后）还贷情况外，该账户累计发生额一般为零。

采取“净额法”核算储备粮棉油贴息，可以真实反映企业正常利息收支状况。

（三）与资产相关的政府补助，增加了新核算方式，保留完善了老核算方式

1.新准则明确与资产相关的政府补助，可以 “冲减相关资产的账面价值”。这种方法下，在资产构建完成前收到补助资金，记入“递延收益”账户；资产构建完成达到预定可使用状态转资，同时将该资金冲减相关资产的账面价值。在资产构建完成后收到补助资金的，收到资金直接冲减相关资产的账面价值。

2.“与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益”。“合理、系统的方法”明确企业可以按照既定的该类资产折旧或摊销的方法将该与资产相关的政府补助分期计入损益，不再强制性“在相关资产使用寿命内平均分配”。资产和收益计量方法统一，更方便管理和核算。“资产使用寿命内”是指资产构建完成交付使用至该资产预计到报废的使用期限，是与资产相关的政府补助分期计入损益的初始时间和期限的方法。

3.“相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益”，这是对原准则的完善，对于特殊情况下资产在企业不是正常“寿终正寝”，该政府补助在处置日结束同时完成业务处理，一次性转入资产处置当期的损益。

新准则给出的两种会计处理方法各有优点，总额法可以真实反映资产购建价值；净额法更简便易操作，对企业各期收益没有实质影响，可以根据需要选择使用。

二、新准则对粮棉油收储企业会计核算体系的影响

新准则实施后，有效解决了企业经营活动和营业外活动界限不清问题，在很大程度上推动了粮棉油收储企业会计核算体系变革，利润表信息反映更易于理解，更符合基本准则要义。归纳起来，新准则对粮棉油收储企业的会计核算主要有以下三个方面的影响。

（一）“营业外收入”还原真相

新准则明确，与企业经营活动相关的政府补贴资金按照业务的实质属性区分核算。与企业日常活动相关、来源于政府的补助资金，不符合 “无偿性”的纳入收入准则规范，计入“主营业务收入”；符合“无偿性”的计入 “其他收益”或冲减相关成本，如粮棉油贷款贴息直接冲减利息费用。这些改变恢复了“营业外收入”科目本身用途，还原其在企业经营中不经常性发生的从属属性，更能真实反映企业正常业务经营成果。

（二）“主营业务成本”归位重建

随着仓储等劳务业务在会计上回归“主业”，“粮棉油定额补贴”还原为企业劳务收入，需要相应建立相关业务成本核算体系，根据基本准则对收入、成本费用要素的定义，与企业仓储保管、粮棉油调拨等业务量直接相关支出构成相关劳务成本。主要包括：（1）保管费。为存储粮棉油所开支的粮棉油仓储耗品耗材开支、熏蒸支出、电费（通风、监控照明等）等。（2）仓库管理人员工资及相关费用等人工成本。（3）仓房及设施设备折旧费租赁费、修理费。（4）粮棉油整理、晾晒、倒仓搬运及其他相关零工费等。

（三）“期间费用”返璞归真

长期以来因找不到归属而挤进期间费用中的劳务成本归位后，期间费用能够更好地反映企业维系正常运营管理耗费，与提供劳务业务量不再直接相关，更能反映粮棉油收储企业管理者对企业的日常运营管理情况，便于企业间横向对比。

三、新准则对推动粮棉油收储企业提升管理的作用

新准则从技术规则上理顺了粮棉油收储企业的会计核算体系，有助于提高会计信息质量，实现会计目标。同时，对粮棉油收储企业管理者也是又一次理念变革，对进一步完善企业化运作体制，优化企业资源配置，引导企业建立长效评价机制等方面具有引导作用。

（一）向报表使用者提供更有价值的决策信息

在会计信息方面，将促进粮棉油收储企业构建以业务类别为主线的会计核算体系，财务报表反映的企业日常活动内容和经营成果线条更清晰，能充分体现企业管理层受托责任履行情况，从而为报表使用者提供的信息更加相关，有助于政府对粮棉油储备政策做出正确决策，更有助于企业对市场变化及时做出反馈，增强企业经营管理责任感，提高企业落实国家粮食安全战略的能力。

（二）促进企业管理者进一步加深企业管理理念

在经营理念方面，清晰划分营业利润和非营业利润，澄清了粮棉油收储企业特定服务业务收支不匹配，报表信息不易理解问题，揭掉了“粮棉油收储企业‘营业利润’长期巨亏，靠政府养活”的假象。企业会计核算和信息反映更注重业务实质，还原了对企业日常经营活动的认识，不论何种资金形式和服务对象，均改变不了企业花费资源，取得对价补偿的本质。粮棉油收储企业同样需要承担企业社会责任和资产经营责任，需要明确经济活动方向和企业奋斗目标，确保企业持续健康发展。

（三）有利于推动落实企业价值创造责任

在成本核算方面，要配合建立企业劳务业务成本制度，按业务类别确定成本核算项目和方法，精细核算资源配置效果，使同类业务在企业内各业务单元、行业内各企业间，可量化、可对比、可考核。这次政府补助准则的变革可以称之为粮棉油收储企业会计“正本清源”的革命，企业应以此为契机改进企业内部绩效管理，划小业务单元，强化经营管理责任，增强对标创效积极性和创造性，有效落实价值创造和保值增值责任。

综上，笔者认为，《企业会计准则16号——政府补助》修订并颁布实施，对粮棉油收储企业改进会计核算，细化业务板块标准，激发企业经营活力，推动企业进一步加强管理是一次重要机遇，对企业科学发展必将产生积极影响。