基于价值创造的企业应收账款管理系统的建设

严建新

摘 要：COSO发布了《企业风险管理-与战略和业绩的整合》（2017版），强调了风险和价值之间的关联性，企业应该建立以价值创造为导向的内部控制体系，作为公司治理的有力保障，在可接受的风险水平下，提升企业创造、维护价值的能力。本文根据以上理论，阐述了亨通力缆的应收账款管理系统在开发阶段中，基于全部风险管理理念，以可接受的风险水平为出发点、内部控制关键控制点为基础的信息共享平台的建设。

关键词：内部控制；创造价值；应收账款；管理系统

一、引言

受到外部投资者，尤其是机构投资者本身就有持续的为其投资者增加价值的巨大压力，从而传导给持股公司的管理层；二则，现在公司内部考核机制的要求，也要求管理层更多的关注于价值创造，形成了价值创造导向的内部控制体系（李心合，2007年）。COSO发布了《企业风险管理-与战略和业绩的整合》（2017版），强调了“在有效的企业风险管理能使管理层在权衡风险和机遇时，也提升企业创造、维护价值的能力”。内部控制已经发生转变，从合规监管与风险防范为主悄然转为以增值为目的，内部控制的最终目的在于不损害未来价值与经营业绩的前提下，在可接受的风险水平下实现其战略目标，企业需要建立以战略和业绩评价为导向的风险管控方法（毕马威，2015年）。

二、内部控制的概念与功能。

一般认为内部控制起源两个功能——作为一种审计方法和一种管理方法。内部控制起源于组织控制、职务分离控制的内部牵制，其目的是查错纠弊；控制对象是钱、账、物等会计事项，是现代内部控制理论的雏型（王立彦，2012年）。1949年美国注册会计师协会（AICPA）在《内部控制，一种协调系统要素及其对管理当局和注册会计师重要性》报告中，作了权威性定义：“内部控制是企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以促进企业贯彻执行既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法和措施”。1958年10月，AICPA发布的《审计程序公告第29号》中将内部控制划分为会计控制和管理控制两部分，是为了按照公认审计准则来规范内部控制检查和评价的范围。

1972年AICPA以审计准则公告第一号予以重新公布，对管理控制和会计控制提出了今天广为人知的定义。1988年4月，AICPA发布的《审计程序公告第55号》，首次提出内部控制结构概念：控制环境、会计系统和控制程序。

1997年1月COSO报告发布了《审计程序公告第78号》将内部控制结构改为内部控制要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个方面。尽管有关内部控制的文献在描述内部控制的功能和目标并不局限于财务报告的可靠性，但始终都是将与财务报告相关的目标置于优先考虑的位置，即使是 2004年的COSO报告也是如此（李心合，2007年）。

三、内部控制的功能型转变的内在要求

与审计财务报告导向的内部控制所不同的，作为管理方法的内部控制更服从于价值创造。根据代理理论，随着职业经理层的普遍实施，股东价值最大化成为所有公司绩效考核的主要目标，以价值创造为目标也成为公司管理当局的首要任务。COSO发布了新版（2017版）的企业风险管理框架《企业风险管理-与战略和业绩的整合》，相较于2004年版的企业风险管理框架：《企业风险管理-整合框架》，新框架强调了制定战略和提升绩效过程中的风险。COSO 2017年版认为：每个企业为利益相关方提供价值的过程中会面临不确定性。而风险则定义为，该不确定性对制定和执行业务战略以及实现业务目标造成的影响，即企业为实现预期目标而能承受多大的风险水平。

同时，内部控制的有效性，可以提升公司价值。内部控制的有效遵守，能够提高盈余的质量，有效的内部控制一则能够减少信息报告中随机的遗漏和程序性的差错，二则有助于减轻业务活动的风险。肖华和张国清（2013年）认为“公司内部控制质量越高，盈余持续性越好；公司的盈余持续性越高，公司价值越高”。德勤在2010年对在中国上市的约100家公司做了《公司治理情况调查问卷》，95%的参与调查公司认为提升公司管理水平是实施公司治理的動因之一；94%的上市公司认为满足上市合规方面的要求；76%认为保护中小股东利益；71%认为提高决策的准确性是动因之一。控制环境是建立内部控制的基础和前提，而公司治理结构决定了公司内部控制的控制环境。公司治理是委托代理关系，内部控制实施所有者对经营者及经营者对经营过程中的控制，其根源是所有者与经营者、上下级间的代理行为，故内部控制是公司治理机制有效运行的保障。

价值创造导向的内部控制，其首要目标是为了公司价值创造，其框架和要素的设置要能够涵盖公司管理的全过程。管理学上，控制过程包括确定控制标准、执行与衡量结果、纠正偏差三个过程。李心合认为，价值创造导向的内部控制系统就可以分解为控制环境、目标制定与预算编制、风险识别与应对、控制程序和方法、信息及沟通、绩效评价与激励、监控七项要素。

四、价值创造型内部控制在亨通力缆的应收账款管理系统中的运用

2016年，亨通力缆销售收入28.97亿元，应收账款余额达14.66万元，应收账款周转天数182天，行业领先企业的应收账款周转天数在90天左右，公司在行业中处于一个较低的水平；公司每年产生多笔司法诉讼，但因为资料提交不完善，导致无法全部主张权利；由于资料不完善而不能及时向客户提出结算要求，导致货款无法正常结算产生损失；股份公司与集团相关部门与领导无法及时、准确的掌握公司的应收账款的各种情况，一则担忧公司的坏账风险，二则无法准确的向公司提出管理改善建议；外部审计机构对于公司应收账款内部控制的程序与措施的有效性，花费大量的时间和精力去测试。为加快应收账款的回收，降低超期应收账款，防范经营风险，提高应收账款管理透明度，集团决定先在亨通力缆先行试点实施应收账款管理系统。

我们在设计业务流程时，将价值创造导向的内部控制系统导入到系统的开发与实施中，下面我们详细按内部控制系统的七要素来说明应收账款系统的开发与实施。

1.控制环境。我们在设计客户的信用政策时，由于公司的客户涉及面广，既有特大型央企，也有个人客户；有强周期性企业如钢铁、铁矿、煤矿等企业，也有与政策密切相关的如太阳能发电企业、新能源汽车制造商等，也有常规电力发电企业。故在制定信用政策方面要充分考虑到内外环境，即考虑到宏观经济的趋势，也考虑到细分行业发展情况；对于内部环境方面，我们要考虑到集团对公司业务层面的管控要求，以及公司自身资源情况。我们要求系统既可以定期的信用政策调整也可以能够随时可以调整，使得单个客户或行业发生变化时，及时予以调整信用政策。在宏观经济方面，我们针对周期性客户在不同的景气周期内，给予不同信用政策；并且要求系统当经济进入弱周期时，自动提示出哪些客户没有调整信用政策，以使我们的风险降低到最小。并专门设计了风险表露表，当相关因素出现时，就实行一票否决制。

2.目标制定与预算编制。由于应收账款系统是一个子系统，故内部控制仅涉及到财务与经营的职能性目标及具体子目标二个层次。价值驱动因素理论认为，价值创造的关键因素是改善经营策略和调整财务政策。改善经营策略是谋求经济的增长率，而调整财务政策是为了寻求更高的资产周转率。具体子目标是根据公司业务功能和结构对经营与财务目标的具体细化和措施的落实。公司各层次的具体目标，以短期预算形式在系统中反映出来，这些目标和预算就成为控制标准的主要内容。同时，应收账款管理系统与公司的全面预算管理系统对接，也可以在公司预算报告中直接反映执行情况。

3.风险识别与应对。风险作为一项价值驱动因素应该被纳入内部控制框架，在选择具体目标时其所面临的风险在企业愿意承受的风险水平（即风险容量）的范围内。我们在选择风险水平时，从6个纬度：行业发展、经营规模、经营状况、管理状况、关联关系和风险表露，前五个方面全部采用百分制实行定量计算，风险表露采用定性。对客户按分数评定为四级，分别实行不同的信用政策，风险表露实行一票否决制。在风险水平时主要考虑因素包括：经济周期、行业发展、财务实力、运营能力、品牌信誉、市场竞争力等。每个层次的风险识别均识别可能对各类目标的实现产生影响的潜在事项，进行“风险分析与评估”，并确定“可接受的风险水平”。“风险的应对”应在可接受风险度的基础上，规避、降低超额的风险，以促成各种机会的实现或使机会最大化。

针对不同的信用等级，我们实行不同的信用政策。当风险在公司承受的范围内时，采用风险承受策略；针对战略客户、重点客户和普通客户，采用不同的信用政策，如信用额度、信用期限的差异，采用风险降低策略。但对于风险客户，对采用风险规避策略，要求客户款到发货，不给予信用额度，达到风险控制的目的。

我们在评估事件时，根据风险带来损失、机会的可能性，分为危险性风险和机会风险二种，不仅关注风险带来的损失，也将风险与价值有机结合。对于危险性风险，我们实行一票否决制，应可能的采用规避策略；而对于机会风险，如新客户，新市场，我们制定专门的信用政策，以承受相对多的风险来拓展我们的业务。

4.控制程序和方法。控制程序和方法是使控制目标和可接受的风险水平得以实现的政策和途径，是内部控制实施的具体方式。内部控制框架中应该涵盖与价值创造活动有关的政策、程序和方法，而不仅是与会计报告合规有效的那些控制程序和方法。我们在控制程序和方法设计时，通过以下措施，降低风险管理投入成本并促进高效经营：将职权与职能范围挂钩，将监管控制职能与主要业务风险挂钩，以优化企业风险管理职能的价值；协调企业结构与人力资源，持续评估员工能力水平和能力缺口，维持岗位和职责的一致性并加大业务发展的培训等以提高效率；使用标准的报告方法和形式，使得向管理层报告时定时、定性和定量；使用统一的信息和技术，由于目前公司形成了以SAP为平台的，整合营销管理、供应链管理、生产管理、办公管理等子系统，现在将应收账款管理系统也接入SAP平台中，实现信息共享，从而实现关键业务风险与风险管理的可预见性相紧密结合。

（1）内部牵制包括分离式牵制和合作式牵制，不相容職务分离包括机构分设和岗位分设牵制，仅是内部牵制的一部分。我们不仅完善了岗位分设牵制，如专门设置应收账款管理小组，负责公司应收账款的提醒、跟踪、考核、诉讼等工作，也负责对疑难应收账款的催收工作，协助业务员对客户的对账工作，保管与应收账款相关的书面资料，当客户出现财务困难等严重影响公司应收账款的情形时，一则提出暂停发货；二则及时与业务员向客户催款，或者直接申请财产保全等司法措施。

（2）授权审批。我们在设计时，根据权限建立相关的授权审批流程，可以通过电脑、手机等方式，达到快捷、方便的完成审批流程。同时，根据风险表露，设置应急性授权等例外授权。

（3）财产保护控制。我们主要采取的措施：妥善保管涉及资产的各种文件资料，避免记录受损、遗失。对于合同、订单、发货单回执、对账单、验收确认单等各位单据，全部扫描上传至影像系统，并按合同进行归集；定期对应收账款进行实地对账，并作为一个关键控制点来执行，到期没有对账，系统作出提示，完成对账，将对账的相关表单上传影像系统。

（4）预算控制。在应收账款管理系统中建立周、月、年回款计划，并全面预算管理系统对接，自动导入相关数据作为每期的考核目标执行，并对比分析各单位未完成预算的原因，对未完成预算的采取改进措施，要求责任人将改进措施录入系统中，后期跟踪执行情况。

5.信息及沟通。信息沟通是确保职责的履行和各级管理之间对于内部控制执行的方式和结算的纽带。信息包括所有外部和内部与管理相关的财务与非财务信息，并且能有效分析与检查，保障所有的信息与分析必须是可靠的相关的；公司的信息与沟通是建立在一体化的、共享的信息平台——基于SAP的信息管理系统，保证了信息沟通的有效，及时。

6.绩效评价与激励。绩效评价指对控制标准（包括所制定的目标和预算、风险水平等）的实施结果予以评价，并根据评价结果进行奖惩。绩效评价是衡量控制目标的实现程度，体现以结果为导向的管理理念。績效评价是综合性的，既有财务指标又有非财务指标，并与控制目标相结合。绩效评价表由系统按月定期生成，直接转送到人力资源部和相关考核人，体现直接、透明、便捷，考核结果实行按月与按年兑现，月度兑现全部绩效的30%，年终兑现余下的70%。

7.监控。由于应收账款管理系统是基于SAP信息系统的一个子系统，所有信息全部在SAP信息系统中共享，使得有相应权限的各级管理人员（包括集团，股份公司、本公司三级公司）均能接受到相应的信息，整个应收账款处于各层次领导的监控之中，并对上市公司内控部和外部审计机构开放并接受监督。

五、结论与不足之处

亨通力缆的应收账款管理系统，理论依据是基于价值创造导向的内部控制，以公司价值创造为主要目标、以可控的风险水平为出发点、以关键控制点分析为基础、以管理信息系统为平台、体现控制全过程一个开放型系统。但也有许多不足之处。

1.建设与维护成本大。亨通力缆的应收账款管理系统是基于SAP信息化系统进行深度开发的一个管理平台，同时与生产管理系统、营销管理系统实现数据对接，整个信息化系统的投资相当大，对于一般的中小型企业无法承担如此大的投资成本；同时其每年的维护成本也相当的大，并需要至少有数名既懂业务（包括营销业务、财务业务等多方面）也懂信息化的关键用户去维护。

2.由于每个关键控制点，均需要数据的输入与输出，导致整个系统运行相对要繁锁，人跟着系统走，前期人工成本还要增加，起不到成本消减的目的。

3.应收账款管理系统建设的目的是为了提高效率、防止各环节业务有脱节导致应收账款延迟或坏账，对于内部控制评价范围相对较少；同时，风险评估工作也需要进一步加强，目前的风险评估工作也是人工实施，没有与系统进行对接。

4.应收账款管理系统对内部控制的相关信息披露与上市公司内部控制信息披露的格式不一致，内容也不一致，导致外部审计师需要额外实施审计程序，增加社会成本，无法真正做到一个开放的共享平台。

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