我国企业合并会计处理方法分析

李欣芮

摘 要：本文以如何完善购买法及权益结合会计处理方法在企业合并中的应用为主要研究内容，从规避问题入手对完善方法的使用提出一些改进建议。

关键词：合并；会计处理；购买法；权益结合法

一、绪论

随着经济全球化的不断深入，企业之前的贸易往来日益频繁，合并的重要性被越来越多的企业所认可，合并形式也日益多样化。在实务中，对同一合并案例由于对合并会计主体以及合采用不同的会计处理方法进行核算的情形，进而使合并后财务报表中的财务数据出现差异，同时伴随着方法的使用出现了诸多利润操纵问题。因此如何选择和改进企业合并会计处理方法，已经成为当下我国会计理论界存在的现实问题。

二、企业合并会计处理方法概述

（一）购买法

一家企业以转让资产、发行股票或债券等方式获得对另外一家或几家企业的控制权和全部净资产，这种合并类型就应采用购买法进行会计处理。在购买法下，合并完成后合并双方存在实质控制关系，利用购买行为能够判断出购买方与被购买方。

（二）权益结合法

指参与合并企业的股东通过合并共同控制合并企业的全部净资产和经营活动，表现为合并企业股东权益的联合，合并双方的任何一方都不能确认为是购买方，因此它不是一项购买行为。

（三）两种方法的差异

我们国家会计准则规定，属于同一控制下的企业所发生的合并，合并企业采用权益结合法进行会计处理，除此之外的企业合并采用购买法核算。这两种方法的不同点表现在以下三个方面：

运用环境不同。新企业合并会计准则规定：非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理，其财务报表金额以公允价值为基础；同一控制下的企业合并采用权益结合法进行会计处理，其财务报表金额以取得时的账面价值为基础。

假设前提不同。采用购买法进行会计处理的前提是，合并企业通过购买方式取得被合并企业的净资产。通过企业合并，合并方取得对经济资源的控制权，而被合并方丧失对企业的经营管理决策权，体现的是一种交易行为。采用权益结合法进行会计处理的前提是，企业合并各方的所有股东联合起来控制全部的净资产，共担风险、共享收益，体现的是一种联合行为。

具体处理方法不同。合并成本的确认：在购买法下，合并成本以合并企业实际支付对价的公允价值计量，在权益结合法下，合并企业取得的资产和负债按其账面价值计量。合并费用的处理：企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用直接冲减资本公积（股本溢价）；为进行企业合并发生的审计费用、评估咨询等直接相关的费用，应当于发生时计入当期管理费用；为进行企业合并发行的债券或者承担其他债务而支付的手续费、佣金应计入负债的初始确认金额。合并财务报表的编制。

三、企业合并会计处理方法的应用现状及问题

（一）购买法的应用现状及存在的问题

1、购买法在我国的应用现状

我们国家发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》，在该规定中对属于吸收合并的企业合并的合并方会计处理采用的是购买法。采用吸收合并方式的合并方，其实际支付的金额高于被合并企业净资产公允价值的部分，要确认为合并商誉计入企业资产内核算，并在期末进行商誉减值测试。因此，我们国家上市公司企业合并时采用吸收合并方式的，合并企业在进行会计处理时应选择购买法，即合并方按照各项资产评估确认的价值入账。

2、购买法在应用中存在的问题

如何确定合并商誉以及期末如何进行商誉减值测试。在合并企业采用购买法进行会计处理时，合并企业所支付的购买价格大于被合并企业的净资产公允价值份额的部分就确认为合并商誉。当企业采用换股方式合并时，参与合并的合并方换出的股票价值不易确定，同时参与合并的被合并方的净资产公允价值也不是很准确，这样将导致合并商誉的报表数不能准确获得。

（二）权益结合法的应用现状及存在的问题

1、权益结合法在我国的应用现状

1999年清华同方股份有限公司吸收合并鲁颖电子股份有限公司，是我国的第一起换股合并案例，同时也开创了我国采用权益结合法进行企业合并会计处理的先河。此后开始至新会计准则颁布之前，理论界对于权益结合法的使用并没有作出明确的规定，但在合并案例中经常会出现采用权益结合法进行核算的情形。2006年财政部发布《企业会计准则第20号企业合并》，明确规定自2007年1月1日起，运用权益结合法对同一控制下的企业合并类型进行会计核算，运用购买法对非同一控制下的企业合并类型进行会计核算，至此结束了实务中会计处理方法选择的混乱局面，权益结合法的使用也有了准则依据。

2、权益结合法在应用中存在的问题

权益结合法在期末可能会成为企业操纵利润的手段。我们国家企业会计准则所做的相关规定：企业之间发生合并时，母公司的合并利润表既包含企业合并发生后实现的损益，还要包含被合并方在企业合并发生的当期期初至合并日发生的损益。基于上述规定，合并企业在会计期末为了粉饰财务报告，树立企业多赢多利的美好形象，优化企业的相关业绩，就会采取合并形式，将该会计年度经营业绩突出的企业利润包含在自己的财务报告中。

四、对企业合并会计处理方法引起的思考

（一）完善购买法的建议

1、规范公允价值的应用

公允价值在我国的应用阻碍主要是由于我國的市场化程度不高、资本市场体系不发达、监管机构和资产评估机构不完善造成的，因此可以从以下方面规范公允价值的应用。一方面，会计准则应加快规范公允价值的计量方法，制定统一的评估标准，减少人为判断的主观性；另一方面，在目前公允价值的确定主要依靠从业人员职业判断的背景下，切实提高从业人员的从业水平与职业操守就显得尤为重要了，尤其要注重从业人员对我国企业合并会计准则、国际会计准则的学习，切实有效地规范公允价值在我国的应用。

2、规范商誉减值测试的应用

商誉本身的确认依赖于公允价值体系的完善，在上文规范了公允价值的应用，能够提供真实可靠的商誉数据后，规范商誉的减值测试技術也同样重要。由于商誉的减值测试需要大量的人为判断，因此在加强相关从业人员技术能力和职业道德的基础上，应该由外部监管机构对商誉减值测试的过程和结果进行监督评价，并出具报告书，对合并企业与监管机构双重施压，这样既增强了商誉减值测试结果的权威性，也减少了合并企业利用商誉操纵利润的空间。

（二）完善权益结合法的建议

1、规避权益结合法下的利润操纵

完善权益结合法的首要目的，是避免合并企业利用权益结合法进行利润操纵。由于权益结合法下存在利用合并时间和合并后出售增值资产两种手段进行利润操纵的问题，因此应从这两方面入手改进权益结合法的使用。首先，针对合并企业利用合并时间操纵利润的问题，应该严格规定与规范合并报表的列示项目与披露制度.其次，针对合并后出售增值资产来操纵利润的问题，可以按照资产的类别分别规定出各类资产的限售期限，消除合并后企业在短期内出售增值资产来虚增利润的企图。。

2、增设权益结合法的使用条件

权益结合法具有操作简单、迅速改善合并企业经营业绩等一系列优点，在实务中许多合并企业在两种方法的选择中均优先采用权益结合法，为了从源头杜绝这一问题，遵照实质重于形式的会计原则，在会计实务中应该增设权益结合法的使用条件，减少主并企业对合并会计方法的选择空间。

结束语

企业合并的两种会计处理方法—权益结合法和购买法，在理论上不存在孰好孰坏，而应该根据企业合并的性质来选择恰当的处理方法。企业财务会计准则中规定的企业合并会计处理方法，在会计实务的运用过程中能够为企业带来经济后果，引起企业经营者、投资人对社会资源的关注，从而促进社会经济的和谐发展。通过对企业合并相关概念理论的了解，深入分析企业合并对企业财务和企业的经营产生的影响，有利于企业在合并后能进行顺利地运营，有助于企业各利益相关者对企业发展趋势的把握，有助于企业在社会主义市场经济环境中能够长期有效健康的发展。

参考文献：

[1]吴娜娜. 企业合并会计处理方法的相关思考[J]. 产业与科技论坛，2016，15（21）：259-260.

[2]张娥，李一鸥. 企业合并会计处理方法探讨[J]. 合作经济与科技，2016，（18）：146-147.