开发类企业成本核算相关问题探讨

王善林

开发类企业作为区域成片开发的承担者，对于推进区域的城市化和促进区域的产业发展发挥了重要的作用。区域成片开发前期投入巨大，不仅事关开发公司的投融资能力，而且关乎开发类公司资源的使用和产品的形成，因此也是开发类公司主要经营活动。然而由于开发类公司又大多是代表本级政府进行前期开发，导致现实中开发类公司成本意识不强、成本核算不规范以及缺乏对成本数据的有效分析利用等问题，本文试图围绕开发类公司成本核算的相关问题进行探讨。

一、成本核算的科目问题

区域成片开发主要是指根据土地利用总体规划和土地利用年度计划将农用地等集体用地转变为建设用地，并通过前期开发投入将”生地转变为熟地”的过程，前期开发活动包括规划设计、征地补偿、拆迁安置、市政道路建设以及其他设施配套等，从而形成可供出让的建设用地。开发公司主要的经营活动主要包括上述的土地一级开发，但同时又部分进行二级土地开发活动。

实务中关于土地一级开发的成本核算科目问题，目前有不同意见，惯常做法是将土地一级开发投入通过“开发成本”科目核算，列为开发类公司“存货”，等已开发土地完成出让给具体项目后进行成本结转。现实中由于开发类公司多是由政府授权进行土地一级开发，并未取得所开发土地的使用权；此外在出让环节，土地出让多是通过“招、拍、挂”方式完成，由政府下属土地管理部门与土地受让方签订土地出让合同，因此土地一级开发投入列为开发类公司“存货”并在出让后结转成本存在争议。另外一种做法是将土地一级开发投入在项目结束，资料齐全报财政部门审批后转入“其它应收款”科目核算，理由是开发公司是代表政府进行前期开发，土地出让环节公司收取的配套费以及土地出让金返还根本不够补偿土地开发成本，开发公司必须通过政府的地方财力支持才能维持运转，因此公司在土地出让后收到配套费和财力返还后直接冲减“其它应收款”科目。

二、成本数据的归集与结转

无论是土地一级开发投入通过“开发成本”还是转入“其它应收款”科目核算，相关成本数据都必须要合理归集。一般归集方法是在“开发成本”下设置“土地开发成本”二级科目，并根据前期投入类别，在“土地开发成本”二级科目下设置“土地征用及动拆迁补偿”（土地征用费、安置补偿费、动拆迁费用）、“基础设施费”（道路、供水、供电、供气、下水、排污、通讯、河道、照明、绿化、泵站等）、“开发间接成本”（规划编制费、测绘费及其它）和“资本化利息”等三级科目，根据具体成本支出类别，可在三级科目下设置相应四级科目进行核算。具体业务发生时在通过“开发成本”或“其它应收款”科目核算时，还可以按项目设置辅助帐，以便于成本支出不仅按类别还可以按项目进行归集。

在成本结转时，以“开发成本”科目核算的，首先根据收入准则确认收入，如收到企业的配套费，根据配比原则结转相应开发成本；对于开发类公司收到的财力返还记入“专项应付款”科目，根据土地出让进度转入“营业外收入—补贴收入”科目，同时结转相应成本。以“其它应收款”科目核算时，收到配套费或财力返还时，直接冲减“其它应收款”，免除了确认收入以及相应的涉税事项（开发公司的收入主要为财力返还，不通过收入科目核算，可以简化核算手续，避免重复征税）。

三、土地开发成本案例

以浦东某产业园区出让的烟草项目地块为例，前期征地费用6500万元、安置补偿7200万元、动迁费用1000万元、市政配套（不含地块周边大市政配套）350万元，其它间接费50万元，以上费用不包括安置房的成本。假设以上业务发生在“营改增”前（不考虑增值税影响），则具体业务发生时（实际发生周期较长）可做如下分录：

四、成本数据分析与运用

区域成片开发前期投入巨大、周期长，积极进行开发成本分析对于开发类公司控制优化成本支出，合理有效使用资金意义重大。实务中，开发类公司往往依赖工程竣工决算审计和政府组织的财力支出专项审计等审计手段来控制开发成本支出的合理性，而忽视为管理决策服务而进行的成本分析。笔者认为进行开发成本分析必须与业务结合起来，不仅要合理确定地块前期开发的总成本，以合理确定地块开发的标准成本；而且要注意纵向分析成本的支出结构(征地费用、拆迁费用、安置费用、基础设施费用以及规划编制费用等)，以确定成本支出和控制的重点；此外还要注意横向分析不同项目成本支出的差异，不仅要分析造成项目支出差别的原因，还要与项目土地出让价格以及财力返还结合起来以判断项目开发成本的补偿情况。总之，开发公司必须要重视对开发成本数据的分析和运用，不仅有助于开发公司强化成本意识，合理确定标准成本，而且对于合理预估未来土地开发投入，合理安排资金等领导决策提供有益参考。