审计调整与“影子分录”

（武汉学院会计系 湖北 武汉）

本文提出的“影子分录”，是指注册会计师对企业的重大错报审计调整之后的结果，形成了新的分录（不需要登记于会计主体的账簿上，且难以观察出来）。该类分录具有两个特点：一是反映了调整的过程和结果及其痕迹，二是其痕迹比较模糊。所以，我们称其为“影子分录”。

一、企业分类错误审计调整后的“影子分录”

企业分类错误审计调整后的影子分录，是指企业编制的会计分录发生了账户分类的错误，审计人员发现并建议企业调整后形成的结果。

1.例一案情

R会计师事务所的注册会计师张某，审查华中地区A公司2017年11月份银行存款日记账时，发现11月12日35号凭证摘要中注明专业技术使用费90万元，但对方账户是“应付账款”。记账凭证上的分录如下：

①借：银行存款 900000

贷：应付账款 900000

记账凭证后附“送款单”回单和专业技术使用协议。经询问相关人员，可确定该企业将专业技术使用费收入记入了应付账款。

2.要求回答

（1）指出A公司会计核算存在哪些问题？

（2）提出相关合理的审计调整建议？

（3）调整之后会形成的分录？

3.参考答案

（1）A公司将应反映在“其他业务收入”的专业技术使用费收入登记到了应付账款，造成了少计提销项税额和虚减当期利润，导致企业少上交了增值税和附加及企业所得税。

（2）建议A公司执行调整分录如下：

②借：应付账款 900000

贷：其他业务收入 900000

（3）审计调整之后会形成以下影子分录：

③借：银行存款 900000

贷：其他业务收入 900000

4.解释说明

（1）第①笔是企业的错报分录；第②笔是注册会计师建议企业调整的分录；第③笔是审计调整之后的影子分录。该影子分录在企业账簿上并不能直接观察到，但在审计工作底稿中可直接查阅到。

（2）从下表中的审计调整过程，可发现影子分录的形成过程。

账户类别 银行存款 应付账款 其他业务收入记账方向 借 贷 借 贷 借 贷错误分录 900000 900000调整分录 900000 900000影子分录 900000 900000

5.上表中企业会计处理中存在的错误分录

企业会计处理中存在的错误分录，借：银行存款90万元，贷：应付账款90万元；审计调整分录是，借：应付账款90万元，贷：其他业务收入90万元。由于应付账款借方与贷方均为90万元，相互抵消后余额为零了，只剩下分录。借：银行存款90万元，贷：其他业务收入90万元，第③笔分录是人们思考推理出来的，且不需登记于企业账簿上，所以称其为影子分录。该笔审计调整业务是将应付账款更换为其他业务收入，进行了账户的重分类，因此将该笔影子分录称为“对企业分类错误审计调整后的影子分录”。

二、企业货币计量错误审计调整后的“影子分录”

企业货币计量错误审计调整后的影子分录，是指企业编制的分录发生了货币计量（金额）错误，审计人员发现并建议企业调整后形成的结果。

1.例二案情

某审计人员在审阅华中地区B公司实收资本总账时，发现明细账实收资本――丙公司的摘要为无形资产作价。该企业注册资本1000万元，三位投资者已全部投入，其中丙公司是以专有技术投入的无形资产，作价为500万元。审计人员怀疑无形资产超过了国家规定的比例，查阅了对应科目无形资产――专有技术，其数额确为500万元，摘要为丙公司以专有技术为投入资本。后附原始凭证为三方协议，同意丙公司专有技术作价500万元，但无评估机构对专有技术的评估文件。经有关专家评估，该专有技术最多值320万元。后经了解，因其他两位投资者迫切希望丙公司提供技术，所以丙公司乘机提高估价，使其在投资份额中占较大比例。

2.要求回答

（1）指出B公司会计核算存在的问题？

（2）企业收到丙公司500万元无形资产时的会计处理分录？

（3）审计人员应提出哪些审计调整建议？

（4）调整之后会形成的分录？

3.参考答案

（1）该企业存在的主要问题是，公司投资者为了能得到丙公司的专有技术，随意高估无形资产价值。根据企业会计制度规定，投资者投入无形资产的比例一般不能超过注册资本的20%，在特殊情况下经过批准最多不能超过30%，而丙公司投入的无形资产已达到注册资本的50%，其专有技术也未通过有关部门评估，这显然是不符合规定的。

（2）企业收到丙公司500万元无形资产时应做如下会计分录。

①借：无形资产―专有技术 5000000

贷：实收资本―丙公司 5000000

（3）丙公司需要补交金额180万元=（无形资产协议作价）500万元（实际专有技术评估值）320万元。如果丙公司愿意补交 180万元银行存款以维持原比例，可做如下调整分录：

②借：银行存款 1800000

贷：无形资产 1800000

（4）调账后B公司对丙公司实收资本的账务处理为以下影子分录。

③借：银行存款 1800000

无形资产―专有技术 3200000

贷：实收资本―丙公司 5000000

4.解释说明

（1）第①笔是企业登记的错误分录；第②笔是注册会计师建议企业调整的分录；第③笔是调整分录与企业错误分录抵消后的影子分录。

（2）从下表中的审计调整过程就可发现影子分录是如何形成的。

账户类别 银行存款 无形资产 实收资本记账方向 借 贷 借 贷 借 贷会计分录 5000000 5000000调整分录 1800000 1800000无影分录 1800000 3200000 5000000

（3）无形资产的借方为500万元，贷方为180万元，借贷抵消后借方余额为320万元，调整后的结果是，银行存款借方余额180万元，无形资产借方余额320万元，实收资本贷方余额仍为500万元。由于第③笔分录是人们思考推理出来的，且不需登记于企业账簿上，所以称其为影子分录。该笔审计调整处理主要是将无形资产账户金额由500万元调减为320万元，对账户金额进行了重新计量，因此将该笔影子分录称为“对企业货币计量错误审计调整后的影子分录”。

三、企业确认错误审计调整后的“无影分录”

企业确认错误审计调整后的“无影分录”，是指企业对不应确认的业务予以确认（如虚构交易等）或跨期提前确认（将下年初发生的交易提前到审计年度年末入账）的分录，注册会计师发现并建议企业对错误分录调整冲销之后，该笔分录实质上消失了，所以称其为“无影分录”。

1.例三案情

R会计师事务所的赵某，在审查华中地区C公司2017年12月份主营业务收入时，发现12月30日第56号记账凭证有两笔会计分录：

①借：应收账款 8120000

贷：主营业务收入 700000

应缴税费―应交增值税（销项）112000

②借：主营业务成本 450000

贷：库存商品 450000

经查阅原始凭证发现，发票上的开票日期和发货日期均为2018年1月3日。

2.要求回答

（1）指出该公司会计核算存在哪些问题？

（2）提出相关合理的调整建议？

（3）审计调整后会形成的分录？

3.参考答案

（1）该公司违反了会计准则中关于会计分期及其截止认定等规定，将下一会计年度（2018年）年初的销售业务提前到本年度（2017年审计年度）末入账，虚增了被审计年度的收入和利润，影响了企业会计信息的真实性。

（2）审计人员应建议企业执行如下调整分录。

③借：主营业务收入 700000

应缴税费―应交增值税（销项）112000

贷：应收账款 8120000

④借：库存商品 450000

贷：主营业务成本 450000

（3）调整之后会形成两笔“无影分录”。

4.解释说明

（1）第①②两笔是企业登记的错误分录；第③④两笔是注册会计师建议企业调整（冲销）的分录。由于调整后几个账户的余额均为零，所以该分录就不能成立了，消失得无影无踪了。

（2）仅从下表中三个账户的调整过程就可发现“无影分录”是如何形成的。

账户类别 应收账款 主营业务收入 应交税金增值税销项记账方向 借 贷 借 贷 借 贷会计分录 812000 700000 112000调整分录 812000 700000 112000无影分录

（3）上表中企业错报分录是，借：应收账款81.2万元，贷：主营业务收入70万元，贷：应缴税费―应交增值税（销项）11.2万元。审计人员建议的调整分录与企业错误分录的账户相同、金额相等，但借贷方向相反。调整后的结果是三个账户的余额均为零。由于账户金额为零的分录不需要也无法登记于企业账簿上，因此我们称其为“无影分录”。

总而言之，企业为了调节年度利润和减少税收负担，往往会在相关账户上存在重大错报或舞弊行为。为了纠正企业重大错报，控制审计风险，注册会计师必须不断钻研调整企业重大错报的方法技巧，实施充分有效的审计程序，以便又快又好地出具恰当意见的审计报告。