关于非同一控制下企业控股合并会计处理的探讨

刘庆华

【摘 要】企业控股合并分为同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并。同一控制下控股合并账务处理相对比较简单，但是非同一控制下控股合并在现代商业活动中发生的比较频繁，也比较复杂。面对很多个性化的问题，大家常常束手无策，现我就平时在工作中遇到的情形和大家分享一下，希望能够抛砖引玉，共同进步。

【关键词】非同一控制；控股合并；会计处理

一、甲公司以8000万元的货币资金出资收购非同一控制下乙公司80%的股权，达到控制。以2017年2月28日为评估基准日得出评估结果收益法下企业的评估价值为12000万元；资产基础法下企业的评估价值为4000万元，其中只有一项固定资产评估增值400万元，该固定资产预计使用年限20年，尚可使用年限16年，其他资产、负债的账面价值与评估价值一致。甲、乙公司企业所得税税率均为25%。

情形1：购买方和被购买方经过协商，最终评估结论采用资产基础法的评估结果。购买日单体报表和合并报表的账务处理如下：

非同一控制下企业合并支付对价8000万元大于甲公司应享有的乙公司可辨认净资产的公允价值4000×80%=3200万元，大于的部分应确认为商誉（8000-3200=4800万元）。

少数股东权益为8000×10%=800万元。

单体报表：

借：长期股权投资 8000

贷：银行存款 8000

合并报表：

借：子公司所有者权益 4000

商誉 4800

贷：长期股权投资 8000

少数股东权益 800

如果考虑递延所得税的影响，合并报表中的账务处理：乙公司的净资产4000万元，固定资产增值400万元，递延所得税100（400×25%）万元，乙公司调整后的净资产3900（4000-100）万元，合并过程中产生的商誉8000-3900×80%=4880万元，少数股东权益3900×20%=780万元。

借：子公司所有者权益 4000

商誉 4880

贷：长期股权投资 8000

少数股东权益 780

递延所得税负债 100

情形2：双方经过协商，认为收益法评估结果能较准确的反映其企业价值以及本次经济行为的目的，最终评估结论采用收益法的评估结果。

如果对同一企业、同一时点按收益法和资产基础法的评估结果差异较大，应首先检查是否存在符合单独确认为无形资产、但被购买方自身对其未予以确认的项目，以及这些项目（如有）的公允价值能否可靠确定。在把其中符合无形资产确认条件的项目按其购买日公允价值单独确认为无形资产的基础上，将实际交易价格与资产基础法评估结果和补充确认的无形资产价值之和之间的差额确认为合并报表层面的商誉。

经过充分辨认和合理判断，收益法和资产基础法的评估结果之所以差异这么大，是因为乙公司存在符合单独确认为无形资产、但被购买方自身未对其予以确认的收费权。基于这一基本判断，在购买方的合并报表层面，购买方支付的对价款减去被购买方可辨认净资产按资产基础法的评估值之后的差额部分作为收费权这一无形资产的初始计量金额，即购买日取得的被购买方所有可辨认净资产（包括收费权）都按照购买日公允价值予以计量。同时，就购买日取得的被购买方所有可辨认净资产（包括收费权）的购买日公允价值与其计税基础之间的差额确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时确认等额的合并商誉。此时的合并商誉完全是由企业合并中产生的递延所得税资产或递延所得税负债所导致的。

购买日单体报表和合并报表（考虑商誉）的账务处理如下：在合并报表层面，购买方合并对价8000万元减去被购买方按资产基础法的评估的净资产4000万元之后的差额4000万元作为收费权这一无形资产的初始计量金额。那么合并日被购买方的净资产为8000万元，评估增值的资产的金额为4400（400+4000）万元，由此产生的递延所得税负债为4400×25%=1100万元，调整后的净资产为8000-1100=6900万元，少数股东权益为6900×20%=1380万元，合并过程中产生的商誉为8000-6900×80%=2480万元。

单体报表：

借：长期股权投资 8000

贷：银行存款 8000

合并报表：

借：子公司所有者权益 8000

商誉 2480

贷：长期股权投资 8000

少数股东权益 1380

递延所得税负债 1100

二、2017年8月1日甲公司为扩大市场份额，收购非同一控制下乙公司60%的股权，达到控制。投出资产为：甲公司于2016年5月购买的一项公允价值1400万元的可供出售金融资产，截止到2017年7月31日，该项可供出售金融资产的公允价值变动为400万元；甲公司向乙公司定向增发1000万股股票，每股市价4.5元，发行权益性证券的费用为100万元，以银行存款支付；除此之外甲公司还将其持有的公允价值为800万元的库存商品作为合并对价，该库存商品账面价值500万元。甲公司支付的合并对价中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利100万元不考虑增值税和所得税等税费的因素。

购买日乙公司各项可辨认净资产账面价值为10000万元，公允价值为11000万元，其中：实收资本4000万元，资本公积3000万元，盈余公积2500万元，未分配利润1500万元。

购买日单体报表和合并报表的账务处理如下：甲公司单体报表中长期股权投资初始确认金额应以合并成本确认，甲公司的合并成本=（1400+400）+（1000+3500）+800-100=7000万元；乙公司可辨认净资产的公允价值×甲公司持股比例=11000×60%=6600万元；母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的部分，在合并资产负债表中确认为商誉，在该合并中确认的商誉为7000-6600=400万元。

单体报表：

借：长期股权投资 7000

应收股利 100

贷：可供出售金融资产 1800

股本 1000

资本公积-股本溢价 3400

主营业务收入 800

银行存款 100

借：其他综合收益 400

贷：投资收益 400

借：主营业务成本 500

貸：库存商品 500

合并报表：

借：子公司所有者权益 11000

商誉 400

贷：长期股权投资 7000

少数股东权益 4400

三、甲上市公司股本2亿元，每股市价6元，于2018年1月1日向乙公司的原股东丙定向增发8亿股新股用于收购乙公司。乙为丙的全资子公司，股本12亿元，每股市价4元。并购发生后甲上市公司的原股东享有甲公司20%的股权，乙公司的原股东享有甲上市公司80%的股权，甲上市公司100%控制乙公司。在这种情形的合并中，法律上的母公司（甲公司）变成了被购买方，法律上的子公司（乙公司）变成了购买方，该类企业合并被称为“反向购买”。

单体报表中购买方（乙公司）的合并成本为（12÷80%-12）×4=12亿元；购买方（乙）合并报表中股本为12+3=15亿元，股份数为2+8=10万股；购买方（乙）合并报表中各项资产、负债的确认标准为甲公司的公允价值加上乙公司的账面价值。

非同一控制下企业合并过程复杂、形式多变，单纯地去套财政部会计司《企业会计准则第20号—企业合并》的有关规定来进行我们的账务处理，很多时候是不行的，这就需要从业人员根据项目的重要性水平，在不违反准则规定的前提下进行职业判断。

参考文献：

[1]宋明，马千驰.关于企业合并报表会计问题研究[J].经营管理者， 2014（8）.

[2]张新民.我国新颁布的《企业会计准则——合并财务报表》问题剖析[J].会计之友（下旬刊）， 2015（06）.

[3] 鲍金柱，冯研.企业合并会计处理方法研究[J].财经界（学术版）， 2014（03）.