作业成本管理探析

黄湘

[提要] 本文围绕作业成本管理这一核心问题，首先明确必须以作业成本核算为基础，因为作业成本核算方法不仅能客观、真实地反映一定对象的成本，同时还能在核算过程中对企业生产经营活动（作业）进行修正以达到降低成本的目的；其次，介绍作业成本核算法的核心概念；再次，从传统成本核算方法的不足引出作业成本核算方法，并将二者进行比较；然后，论及成本层次也即作业层次的建立；最后，从多个方面论述基于作业成本核算的作业成本管理途径。

关键词：作业；作业成本；成本动因；成本核算；成本管理

中图分类号：F27 文献标识码：A

收录日期：2018年7月16日

企业产品生产或提供服务的成本核算方法有多种，如传统的品种法、分步法、分批法、分类法等。不同的企业根据自身的特点和成本管理要求，可以选择不同的方法。上述成本核算方法的相同之处是将直接成本计入产品或服务，并采用各种各样的分配标准将生产管理成本也即间接成本分配给产品或服务，这些分配标准一般有直接人工、直接材料、机器工时等。这些成本核算方法主要用于提供编制财务报告所需要的成本信息。但是，企业更加关注的是经营决策。意识到这个问题之后，许多企业，尤其是以美国为代表的发达国家的企业组织，为了加强成本管理，实施了许多新的成本核算方法。这些方法的特点是建立在生产流程（作业）基础上，而不是建立在支持向股东提供财务报告的会计系统的基础上。在特定经营环境中，对于特定决策，传统的会计系统没有为管理者提供所需的会计信息。在此背景下，作业成本核算方法以及以此为基础的作业成本管理便应运而生。

一、作业及作业成本

（一）作业。企业在经营活动中的各项具体活动。作业可以根据企业的生产流程，自上而下进行分解确定；还可以通过与员工进行交谈，自下而上确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。一项作业对于任何加工和服务对象，都必须是重复执行的活动，即经常性的作业活动。表1所列的是汽车变速箱生产的作业项目。（表1）

一项作业可以是一项非常具体的活动。如：车工作业；也可以泛指一类活动。如车、铣、刨、磨等所有作业，称之为机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业（相对于研发、设计、销售作业而言）。

（二）作业成本。作业成本是指作业所耗费的资源价值，如物料、能源、设备、人工等价值。引起作业成本发生的原因称为成本动因，分为资源动因和作业动因。资源动因是引起作业成本发生的原因；作业动因是引起产品或服务成本发生的原因，由于作业成本最终要计入到产品或服务中，以计算产品成本或服务成本，所以必须借助于作业动因。

二、作业成本核算方法

20世纪80年代由美国会计学者创建的，是一种以作业为基础，对各种间接成本采用不同的分配率进行成本分配的成本计算方法。传统成本核算方法，是以产量为基础的某一总量（如人工总量、材料总量、机器工时总量等）为标准，计算统一的间接成本分配率来分配间接成本的。传统成本核算方法为分摊间接成本提供统一的基础，以利于存货计价和利润计算。这种方法在间接成本项目较少、间接成本在总成本中所占比重较小、对成本管理要求不高的情况是可行的。

目前，间接成本（又称制造费用或生产管理成本）是一个由多种不同性质的制造费用组成的集合，这些性质不同的成本有些隨产量变动，而多数则并不随产量变动。要使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本追溯到产品。如同一个企业仅以员工的工龄长短来确定工薪等级是不合理的。同理，产量被认为是能够解释产品成本变动的唯一动因，并以此作为分配基础进行间接成本分配，也是不科学的。图1反映的就是传统的成本核算方法。生产管理成本是按照单一的以产量为基础的直接人工为标准进行分配的。（图1）

图1所示的单一标准分配间接生产管理成本的方法显然存在重大缺陷。为此，人们尝试着采取多样标准进行分配。图2所示的是将间接生产管理成本分为与人力有关的成本和与机器设备有关的成本，从而采取直接人工和机器工时标准分别进行分配。但这不是最理想的。随着科学技术的进步、买方市场的出现，生产的自动化、适时制等都使得企业的生产管理成本多样化。因此，仅仅采取上述两个标准进行生产管理成本的分配，其分配结果的准确性是不够的。为此，采取作业成本法。首先，确定导致生产管理成本发生的作业；其次，按照资源动因，计算各项作业消耗的资源成本；最后，将作业成本按照作业动因分配给各产品或服务，从而计算出各产品或服务成本。图3所示的即为作业成本核算方法。（图2、图3）

图3第二层次是以工业制造企业产品生产为例，列举了几种常见的导致生产管理成本发生的作业（以及作业成本）、作业动因（括号内列示的是作业动因）；图3底层给出了A、B两种产品消耗各种作业的作业动因数量，据此可以将各项作业成本分配给A、B产品。当然，A、B产品的直接成本同传统成本核算方法一样，可以直接追溯计入各产品成本中。

三、建立作业成本层次

将图3与图1进行比较，一个很自然的问题就是这两种核算方法有什么不同。第一个明显的区别在于，在作业成本核算中，将资源消耗分配给作业，形成作业成本，而不是直接将资源消耗直接分配给产品；第二个，也是最重要的区别在于成本动因的性质。在图1、图2中，成本动因是直接人工数和机器小时数，二者都是与产量或经济活动量相关的，也就是说，这两个成本动因与产量成正比。图3中，一个成本动因即机器小时数，是与经济活动量相关的，但是另外两个，即生产批次和生产准备时间，并不与经济活动量直接相关。换言之，在生产准备时间和生产批次既定的情况下，产量是多少并不重要。例如，材料处理成本不与经济活动量相关，但与生产批次相关。作业成本核算一个显著特点就是它认识到生产管理成本是由作业导致的，而有些作业则是由产量之外的因素驱动的。

作业成本层次，是指由不同层次的作业动因引起的作业成本。有些成本动因与经济活动量相关，有些与生产批次相关，不同的作业动因导致不同的作业成本。作业成本层次一般包括表2所示的4个级次。（表2）

四、作业成本管理

（一）采用作业成本管理增加企业价值。作业导致企业发生成本，必须管理这些成本，才能保持盈利。上面讨论了作业成本核算计算产品或服务成本的方法，那么如何使用这些方法管理成本、控制成本，则属于作业成本管理范畴，即探索管理者如何使用作业成本核算方法确定改进经营的方法。

在向产品分配生产管理成本时，作业成本核算将注意力集中在作业上，作业成本管理则集中于管理作业以降低成本。要实现成本的降低，则需要作业的变化。如果没有作业成本核算所提供的成本信息种类，就不可能了解作业成本变化的影响，从而无法进行作业成本管理为企业增加价值。

作业成本核算为企业增加价值提供了许多机会。在过去的近20年间，许多咨询公司纷纷成立，在作业成本核算制度方面为公司提供咨询。许多公司内部也成立了专业团队，负责建立作业成本核算制度。调查表明，许多公司包括服务型、流通型和生产型企业，纷纷建立了作业成本核算制度。

利用作业成本核算提供的信息管理作业从而为企业增加价值的方式有两种。一是获得更准确的产品成本信息。作业成本核算比传统的成本核算使用的数据更多，提供产品成本估价的信息也更充分。更准确的产品成本信息能够帮助管理者制定定价决策，以及维持还是关停产品的决策。尽管管理者必须对市场做出反应，但是他们还必须在定价决策中考虑产品成本；管理者常常从战略上为产品制定低于市场价格的价格，原因有多种：为了赢得更大的市场份额；为了为特定客户提供特殊价格；或者为了在新兴经济体开拓新市场。准确的产品成本信息能够帮助管理者决定价格降低的幅度。另外，企业可以利用作业成本信息决定是否继续销售某种产品。如果一种产品的利润边际太低，或者如果赔钱，企业就可能考虑停止其销售。决定关停一种产品线或服务很难，管理者需要尽可能准确的信息来制定此类决策。二是获得更准确的作业和流程成本信息。下面会举一个例子，说明利用作业成本核算，管理者如何更好地了解生产流程成本，并采取措施降低成本。通过确定不同作业的成本，可以获得传统财务会计信息系统可能隐藏的有用信息。类似于“水落石出”，即降低水位，使石头露出来。但是，在降低水位之前，应该怀疑或者知道石头就在那了。但是，直到降低了水位，才能知道石头在哪里、它有多大。实施作业成本核算，有时会发现各种各样有益的作业成本信息；而有时，实施作业成本核算则不会揭示任何新信息，而只是证实管理者早已知道的事情。然而，直到降低了水位，即实施了作业成本核算，才能知道石头的大小，即作业的成本。

拥有复杂流程、生产许多不同产品的公司，以及在高度竞争的市场中经营的公司，可能从作业成本核算以及管理中受益最大，像惠普、克莱斯勒和IBM等公司实施作业成本核算的原因也在于此。不太复杂的公司，如星巴克、耐克公司也会受益，但不会很大。

（二）进行作业流程重组控制作业成本。作业流程重组是作业成本控制的一种方法。具体而言，包括四个步骤：确定流程目标，它由客户对流程的需求或期望定義；绘制生产产品或提供服务所使用的作业；将全部作业划分为增值作业或非增值作业；持续改进所有增值作业的效率，并制定计划消除或减少非增值作业。

作业流程重组是企业思考其向客户提供产品所使用的流程的系统方法。作业成本管理可用于确定或消除增加成本却不增加产品价值的作业。非增值成本就是指可以消除且不降低产品质量、性能或价值的作业成本。例如，将自行车车身仓储至生产需要时，不会增加自行车产品的价值。假设管理者能够采用适时制采购消除仓储成本，公司就能够节约资金，且不降低产成品的质量。

下列几种类型的作业都是有待消除的作业，因为他们不会为产品增加价值：（1）仓储。仓储材料、在产品和产成品存货显然是非增值作业。应采用适时制思想，以减少、甚至消除仓储；（2）搬运。在厂房内搬运零部件、材料及其他东西不会增加产成品的价值；（3）等待工作。闲置时间不增加产品价值。减少人们等待工作的时间会降低闲置时间成本。

作业观念促使企业优化作业组合，采取合理的生产程序，以降低总的资源耗费和成本。消除每项作业的多余功能、消除所有不能为产品带来必要功能的作业等。追踪资源到每一项作业，选择合适的标准将资源耗费计入每种作业上，以此作为比较作业耗费、进而寻求降低成本方法的直接依据。

（三）利用成本层次进行决策。上文已述及，作业成本层次一般包括四个层级。有与经济活动量如产量相关的成本、有与生产批次相关的成本、有与产品品种相关的成本、有与维持企业生产相关的成本。例如运行设备的能源成本受产量的影响，直接材料、直接人工等变动成本也都是产量层面的成本；如果企业生产安排是星期一生产一种产品、星期二生产第二种产品，以此类推，直至星期五，其生产成本是与产品品种相关的成本；如果星期一生产全部五种产品、星期二也生产全部五种产品，以此类推直至星期五，则发生的成本属于与生产批次相关的成本。与生产批次相关的成本比较典型的是生产准备成本，每个生产批次都需要一次生产准备，无论一个生产批次包括1件还是1，000件产品。

建立并利用作业成本层次，进行生产经营决策。如果制定影响产量而不是影响生产批次、产品或生产能力的决策，那么就只分析与经济活动量相关的成本；如上述星期一至星期五分别生产一种产品的决策，则需要分析与产品品种相关的成本；如上述星期一至星期五生产全部产品的决策，则需要分析与产品批次相关的成本；如果管理者制定影响生产能力的决策，那么各个成本层次的成本，即经济活动量、生产批次、产品和生产设施，都可能会受影响，那么就应该分析全部四类成本中的作业。实践中，许多通过作业成本管理降低成本的最大机会，都在与生产批次和产品品种相关的作业这两个层面上。

（四）利用作业成本信息管理客户成本。作业成本核算方法的优点在于，它在产品成本中反映了不同资源的耗用，从而使管理者能够制定更合理的产品决策。但是，有时决策不是关于产品或服务的，而是关于客户的。例如，企业决定将广告投放在中央电视1套而不是2套，是因为公司认为投放在1套比2套能吸引更多的观众，从而获取更大的盈利。一个客户群比另一个客户群更盈利的原因在于，他们购买的产品更多或客户服务成本更低。运用作业成本核算可以进行客户成本以及盈利核算。举例如下：

某木材公司基于订单的价值为配送服务计费。目前的收费标准为订单价值的16%。最近，该公司的一些最佳客户减少了采购，老板十分关注。他认为客户是满意的，因为他们下了大订单，尽管不经常采购，但也是回头客。但他意识到，减少采购的客户与采购数量依然不变的客户具有不同的采购模式。于是，他挑了两个客户，Jack家装公司和John承包商，分别代表留下的客户和离开的客户，进行分析研究。Kenter根据第二年的计划汇总了一份经营数据如表3。但是该表无法确定客户层面的配送成本，因此他运用作业成本法，确定配送流程、作业、作业动因，如图4。公司成本动因分配标准计算如表4。客户Jack和John成本动因信息如表5。分别计算出Jack和John的配送成本如表6。（表3～表6，图4）

从表5可以看出，留下来的客户Jack和离开的客户John采购数量相同，但是Jack每次采购数量较少，采购次数较多。Jack的订单的平均销售金额约为333美元。John的订单的平均销售金额为1，000美元。此外，Jack要求频繁配送，有时要求配送部分订单（150个订单配送了200次）。

从表6可以看出，为什么像John这样的客户选择离开。尽管为他提供配送服务的成本低得多，但是他却与Jack支付同样的配送费（8，000美元）。

如果该木材公司是这里唯一的木材来源，那么谁支付配送成本的问题对Kenter来说不太重要。但是，如果有其他的木材公司与之竞争，竞争者可能按更接近配送成本的价格为配送服务定价，而不是基于销售收入的一定比例收费。此时，客户就会离开。随着越来越多与John具有相同采购模式的客户离开，该木材公司就只剩下服务成本较高的客户，他们的采购行为类似于Jack这样的客户。

该木材公司利用客户系统的成本信息管理配送成本。按照现行系统，客户看不到自己的采购模式与配送成本之间的关系，因为配送费是订单金额的固定比例。但是，根据成本动因信息可知，采购模式驱动了大部分配送成本。假设Kenter改变了公司计收配送费的方法，并采用基于确定客户成本的成本动因分配标准定价。例如，每次客户下订单，无论订单金额大小，或者订单数量多少，都收10美元。这就向客户表明，订单数量大、订购不太频繁的客户能够节约配送成本。按照这种方法，客户可以权衡配送成本与存货成本。有些客户，比如Jack，可能认为自己仓储存货成本比向木材公司支付的配送费更高，所以选择少持有存货。关键在于价值链中存在存货，问题是谁该持有它。采用成本动因分配标准决定配送定价，会使仓储效率高的企业持存货。这样就降低了供应链的总成本。

主要参考文献：

[1]今井正明著.低成本管理方法[M].华经译.北京：机械工业出版社，2002.

[2]康庄.科龙再造[M].成都：西南財经大学出版社，2003.

[3]格里·约翰逊，凯万·斯科尔斯著.战略管理（第6版）[M].王军等译.北京：人民邮电出版社，2004.

[4]刘洪涛.作业成本管理与传统成本管理的对比分析[J].财会通讯，2012（2）.