预缴增值税及其抵减的会计处理的思考

梅娟

摘要：本文从企业适用的计税方法作为切入点，结合我国税务主管部门颁发的有关增值税预缴及其会计处理的法律文件，进而分析并总结企业预缴增值税的主要会计处理方法，以及企业预缴增值税抵减的会计处理方法，希望为相关企业提供借鉴意义。

关键词：预交增值税；抵减预缴增值税；会计处理

“营改增”改革是我国税制改革的一项创新举措，优化了税制体系。改革后增值税增加了适用条件下需要预缴增值税的规定，将财税处理逐步趋同，方便企业纳税申报。本文对预缴增值税情形作了具体分析，希望能给企业提供借鉴。

一、企业预缴增值税的几种情形

财税[2016]36号文及国税总局2016年第14、16、17、18号公告规定，纳税人以预收款方式销售房地产、异地提供建筑服务、转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务等情形，按规定需在经营地预缴增值税，向机构所在地主管税务机关纳税申报。

（一）房地产开发企业以预收款方式销售房地产预缴增值税

财税[2016]36号文中附件《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

（二）建筑安装业取得的预收款、异地（非同一行政区划）提供建筑服务取得收入预缴增值税

财税[2017]58号文中规定纳税人提供建筑服务取得预收款时，或在异地（非同一行政区划）提供建筑服务取得收入时，应以取得的预收款或收入扣除支付的分包款后的余额，按照一般计税方法或简易计税方法规定的预征率或征收率预缴增值税。纳税人应按照工程项目分别计算并预缴应预缴增值税款。

（三）异地不动产转让业务预缴增值税

一般纳税人销售不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用（如非自建可减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后）的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴增值税。

（四）异地不动产（土地使用权）出租业务需要预缴增值税

一般纳税人出租不动产，根据时间不同选择适用简易计税方法或一般计税方法，按照5%的征收率或3%的预征率在不动产所在地预缴增值税。

小规模纳税人出租不动产，应按照5%的征收率在不动产所在地预缴增值税。

二、企业预缴增值税的会计处理

《增值税会计处理》中明确规定，企业预缴增值税时，一般纳税人采用一般计税方法时，在“应交税费”会计科目下设“预交增值税”，采用简易计税时，在“应交税费”会计科目下设“简易计税”。纳税人按规定预缴增值税时需注意以下几点内容：

第一，一般纳税人适用一般计税方法预缴增值税，运用的是“预交增值税”的会计处理科目。采用简易计税方法预缴增值税，运用的是“简易计税”的会计处理科目，要严格区分，不可混淆。

第二，纳税人只有符合我国税务主管部门规定的，并且实际缴纳税款时，方可计入应交税费的借方，预缴增值税之前不应对其进行预提。

第三，我国增值税税法规定，纳税人在预缴增值税后，还需缴纳城建税等附加税费，纳税人实际缴纳的附加税费通过“税金及附加”进行会计核算。

第四，月末，“预交增值税”的期末余额转入“未交增值税”的借方，但对于房地产开发企业，“预交增值税”的期末余额不能结转，应在纳税义务发生时结转至“未交增值税”项下。

第五、采用简易计税方法的纳税人通过“应交税费—简易计税”核算增值税的预缴业务，月末不必结转。

案例1，A建筑公司为一般纳税人，A建筑公司下属的丙工程项目与A公司不在同一行政区域内，该项目在2017年1月收取工程进度款299.7万元，并开具发票，金额为270万元，税额29.7万，同年5月向分公司付工程款111万元，并取得发票，其中金额为100万元，税款为11万元。丙项目在向项目所在地缴增值税及其附加税款如下所示：

增值税：销项税额29.7万-进项税额11万元=18.7万元；

城建税：适用税率7%

18.7*7%=1.309万元

教育附加费：适用税率3%

18.7*3%=0.561万元

地方教育附加费：适用税率2%

18.7*2%=0.374万元

企业预交税款后的会计处理：

借：应交税费—预交增值税187，000

税金及附加 22，440

贷：银行存款 209，440

月末，“预交增值税”期末余额转入“未交增值税”处理：

借：应交税费—未交增值税187，000

贷：应交税费—预交增值税

187，000

三、企业预缴增值税抵减的会计处理

《增值税会计处理》中明确规定，企业关于预缴增值税及其抵减的会计处理时，一般纳税人应将计入“应交税款—预交增值税”的借方余额转为入“应交税费—未交增值税”的借方，抵减未交增值税税额，纳税人需注意一下几点内容：

第一，纳税人在预先缴纳增值税后，期末结转将已经预先缴纳的增值税抵扣应缴纳的增值税，保证企业财务处理和企业纳税申报的真实性。值得注意的是，小规模纳税人采用简易计税方法，通过计入“简易计税”借方实现，直接可用一个会计科目就可进行抵减，不需要再做特别的账务处理。

案例2，倘若依旧以案例1为参考，那么在无其他业务的情况下，A建筑公司下属的丙建设项目6月末的“应缴纳增值税”各费用如下所示：其中，销项税额50万元，进项税额20万元，应交增值税应为30万元。那么，A建筑公司在6月末应将“应交增值税”的會计科目名下的“应交增值税”，通过“转出未交增值税”会计科目，将30万元转入贷方的“未交增值税”会计科目。

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）300，000

贷：应交税费——未交增值税

300，000

A建筑公司已预缴增值税18.7万元，5月末转入“未交增值税”借方，抵减后6月“未交增值税”的贷方余额11.3万元，缴纳税款。

借：应交税费——未交增值税

113，000

贷：银行存款113，000

第二，根据我国税法规定，一般纳税人转让不动产或者提供租赁服务时，一般以预收款的方式结算，这属于尚未发生的纳税义务，但是一般纳税人只要发生了预售款项的行为，就需缴纳税款，也就是说，房地产开发商在预缴增值税后，只有当企业纳税行为发生时，才可将“应交税费—预交增值税”结转至“应交税费—未交增值税”会计科目，即纳税义务实际发生时才可以抵减预缴增值税。

四、企业预缴增值税的特殊业务处理

实务中我们经常遇到因业务特殊性的预缴税情形，例如高新技术服务型的某细胞制备中心，该中心在细胞取样制备时收取预收款20000元，其中制备费8000元，储存费每年600元，因细胞取样制备后保存20年，共计12000元，收到款项当月开具发票，假设该中心适用3%的征收率，20000/1.03*3%=582.52元，其中制备费8000元，储存费每月50元（600/12月），当月应交增值税234.47元，储存费余额11950元应预交增值税348.05元，会计处理如下：

收到预收款时：

借：银行存款20，000

贷：预收账款20，000

月末开票结算：

借：预收账款8，050

贷：主营业务收入7467.48

应交税费—应交增值税234.47

应交税费—预交增值税348.05

以后每月确认收入，抵减预交增值税：

借：预收账款50

贷：主营业务收入48.54

应交税费—应交增值税1.46

借：应交税费—预交增值税1.46

贷：应交税费—应交增值税1.46

五、企业预缴增值税及其抵减的会计处理的思考

从《增值税会计处理》规定分析，我国对于企业预缴增值税及其抵减的会计处理规定较为简单，但是企业在实际操作环节面临的特殊情况却较多。例如，对于不同的计税方式，已经预缴税款的抵减项目该如何处理？企业不同业务如何进行预缴税款的抵减？对于此类特殊情况，可从我国其他增值税法律文件中寻求答案，例如，我国财税[2016]36号中明确提出，一般纳税人在预缴增值税后，可凭借缴税凭证在应纳税额中进行抵减，当期抵减不完的，可以結转至下期继续进行抵减。诸如此类，企业具体业务中要以实际情况出发，以税收法规文件为依据，作出科学合理的会计处理。

参考文献：

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[3]聂艳萍，王歆，苏亚然.营改增后增值税会计处理若干问题探讨[J].经济研究参考，2017 （62）：124-128.