行政村合并中资产融合的会计核算

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目前，浙江省仙居县第二轮行政村合并正在展开。2013年仙居县已搞过一次行政村合并。时至今日，却还有乡镇农经员、代理会计不清楚行政村合并资产如何融合，资产融合后会计如何核算。究其原因，一是现行《村集体经济组织会计制度》没有行政村合并资产融合及会计核算的相关规定；二是行政村合并资产融合面临着不同方式的选择〔详见2014年7月本刊《“三资”融合方式选择》一文〕。资产融合方式不同，会计核算方法不同。因此，有必要对资产融合的会计核算作一些探讨。

一、简易直接融合会计核算

如果村与村之间的人均净资产及预期人均净收益基本接近，行政村合并通常采取简易直接方式进行资产融合。处置的方式是：原村资产直接合并形成新村资产。简易直接融合后，资产负债、收入支出、债权债务不分原村、新村，均由新村经营管理。与其他资产融合方式相比，简易直接融合最简便。

简易直接融合会计核算最简单，核算不需分原村、新村。具体的做法是：原村账套取消，单设新村账套。取消原村基本存款账户，只设新村基本存款账户。原村资产负债表项目直接相加就是新村的会计期初余额。原村所有的收入、支出均纳入新村账套进行管理和核算。

二、基数比例融合会计核算

基数比例融合也叫协商协议融合。如果合并村之间人均净资产及人均预期净收益相差较大，通常采取此种方式。具体操作方式是：以人均存量净资产或人均预期净收益最小的村为基数；超基数部分存量净资产及增量净收益，挂账原村定向使用。

行政村合并资产融合计算表 （单位：万元、人）

资产基数比例融合处置兼顾了村与村之间利益平衡，村干部群众容易接受。目前仙居县第二轮行政村合并大多采取这种方式。现举例说明。

（一）资产融合会计初始余额的确定

假设A村和B村合并成C村，C村于2018年8月1日成立。资产采取基数比例的方式融合，具体数据见左页计算表。

会计初始余额是建立新村账套的基础。从左表可知，C村净资产初始余额是唯一的，而资产负债却有二组数据可供选择。

如果C村初始余额选择第一组数据，会计核算原A村账套可取消；原B村由于还有60%留村数还需要核算，其账套需要保留，初始余额则为留村数。但这种方式财务管理和会计核算太麻烦，在实务中一般不予采用。

因此，本文选择第二组数据作为C村账套会计初始余额。第二组数据来自：A村、B村的资产负债全额并入，B村留村数的净资产视作C村对B村的负债。经这样处理，会计核算只设C村账套和一个基本存款账户，A村B村账套及基本存款账户均可取消，资产管理和会计核算也就简便多了。

（二）增量资产融合比例确定

资产基数比例融合包括增量资产的比例融合。增量资产融合比例是资产合并后会计核算工作的依据。这融合比例确定通常采取的办法是：根据原各村前三年存量净收益，预测以后年份的增量净收益，经原村干部群众协商，以签订协议形式确定收入、支出归原村新村比例。

例如，A、B两村历年存量净收益A村最小，经协商确定：以A村为基数（如B村最小，也可选B村作基数），A村增量的净资产全部归C村所有；B村的增量净资产70%归C村所有，30%留B村作定向使用资金。当然，C村自身的增量净资产全部归C村所有。

（三）实务举例

因现行村会计制度对定向使用资金没有对应的核算科目，若不增设“定向使用资金”科目，不妨用“专项应付款”会计科目来替代。

【例1】8月3日，收到原A村张三上交的鱼塘承包款1200元，现金收取。会计分录为：

借：现金 1 200

贷：发包及上交收入 1 200

【例2】8月8日，收到李四上交的原B村公房出租租金20000元，款项已入账。会计分录为：

借：银行存款 20 000

贷：经营收入 20 000

根据资产融合协议，该项收入30%留原B村定向使用，同时记：

借：公积公益金 6 000

贷：专项应付款 6 000

如果会计核算精度要求不是很高，上项会计分录也可简化为：

借：银行存款 20 000

贷：经营收入 14 000

专项应付款 6 000

【例3】8月15日，付原B村公房修理费3300元。会计分录为：

借：管理费用 3 300

贷：银行存款 3 300

根据资产融合协议，该项支出30%由原B村承担。同时记：

借：专项应付款 990

贷：公积公益金 990

同样，上项会计分录也可简化为：

借：管理费用 2 310

专项应付款 990

贷：银行存款 3 300

【例4】8月18日，收回王五欠原A村借款1500元，现金收取。

借：现金 1 500

贷：内部往来 1 500

【例5】原B村路面硬化工程一年使用期已满，经验收工程质量合格。8月20日，支付施工单位工程质量保证金4400元。会计分录为：

借：应付款 4 400

贷：银行存款 4 400

【例6】8月30日，村民农医保交费。C村决定：原A村村民全部自负；B村村民每人补助100元总计8万元，在原B村定向使用资金开支。会计分录为：

借：应付福利费 80 000

贷：银行存款 80 000

根据资产融合协议，同时记：

借：专项应付款 80 000

贷：公积公益金 80 000

同样，上项会计分录也可简化为：

借：专项应付款 80 000

贷：银行存款 80 000

三、分级核算融合会计核算

如果村与村之间人均净资产及人均预期净收益相差悬殊，行政村合并一般采用分级核算方式。处置办法是：原村资产归原村所有，但由新村经营管理。上级补助等新形成资产归新村所有。新村公用经费支出及基础设施等公益事业支出按人口或受益情况分摊。

分级核算资产融合处置方式简单、公平，会计分级核算并村不并账，保留原村账套，但多了个新村账套，增加了会计核算工作量。

由于现行的《村集体经济组织会计制度》对公用经费及公益事业经费收支没有相对应的核算科目。笔者认为，目前只能用“发包及上交收入”和“公积公益金”科目来替代。

例如，A村和B村合并C村，假设资产采取分级核算方式融合。C村启动资金按合并前原村人口数分摊：A村5万元、B村2万元（会计分录略）。

1. 8月1日，新村合并成立。则C村会计账套初始余额：资产（货币资金）7万元，负债0元，净资产（公积公益金）7万元。

2. 8月6日，上级下拨公用经费10万元。8月23日，新村决定建设村民活动中心广场，费用按受益分摊：A村4万元、B村2万元。

C村的会计分录：

（1）借：银行存款 100 000

贷：上级补助收入 100 000

（2）借：银行存款 60000

贷：发包及上交收入60 000

原村的会计分录：

（1）A村，

借：公积公益金 40 000

贷：银行存款 40 000

（2）B村，

借：公积公益金 20 000

贷：银行存款 20 000

3. 8月30日，付村民活动中心广场第一期工程款1万元，C村支付。归还原B村的银行借款3万元。会计分录：

（1）C村，

借：在建工程 10 000

贷：银行存款 10 000

（2）B村，

借：短期借款 30 000

贷：银行存款 30 000

此外，目前仙居县资产股份合作融合还没有进行试点，对这种融合方式的会计核算暂不作讨论。