新会计收入准则“五步法”运用分析

朱虹

【摘 要】《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》是国际会计准则理事会于2014年5月发布，该准则于2018年1月1日起生效。更改了目前的收入确定方法，主要着手于主体确定收入的方法需要反映它向顾客转让产品和服务的过程，也就是判断和顾客定下的合同、判断合同里的单方义务、价格，并把价格分配到单方义务、完成每个单方义务再确定收入。本文对新的国际会计收入准则确认的“五步法”的实际运用进行研究。

【关键词】新国际会计收入准则；五步法；运用

收入确认是指收入入账的时间。包含两个方面的确认：一是定时；二是计量。合理的收入确认才可以保证企业财务信息的真实可靠。但是收入确认标准比较多，还会因为会计人员的专业水平、企业管理者的思路、业务的特殊性等等受到影响。怎样确定那段时间的收入是一个关键问题 。

一、收入五步法分析

新国际会计收入准则，依据“商品或劳务控制权转移”原则来建立了适用于所有收入的确认模型——五步法。

步驟一：识别与客户订立的合同

合同可以根据企业的商业规范模式，用书面、口头或者暗示。基本上在跟客户确立的所有协议都应该跟合同的相匹配。法律的可执行性取决于法律的解释，并且在各方权利不以相同方式执行的法律辖区内可能有所不同。

合同识别共有5个要点：

（1）各方均承诺合同已获核准；

（2）每一方的权利均已分割确定；

（3）付款方式已确定；

（4）合同具有商业实质；

（5）主体很有可能确认该笔收入。

在衡量金额能不能收回时，管理层要考虑顾客能否按时付清。假如代价不固定，企业的代价额就有可能比合同上的小，比如企业的优惠政策。

如果交易价的收回可能性较低，管理层就应该继续衡量各个报告期的合同来衡量收回的可能性。如果交易价格的可收回性不大并且公司收到客户的对价，则只有在发生以下事件之一时才应将收到的对价确认为收入：

●不存在将货物或服务转让给客户的剩余义务，且基本上所有的对价都已收到且不可退还

●合同已经终止，收到的代价是不可退还的

●公司已转移对已收到代价的货物或服务的控制权，公司已停止向客户转移货物或服务（如适用），并且没有义务转移其他货物或服务，且收到的代价不可退还

步骤二：识别合同中的履约义务

履约义务是合同中向客户转让商品或服务的保证：

●不同的商品或服务（或一系列商品或服务）

●和客户实质上相同且有相同转移模式的独特商品或服务

如果满足以下两个条件，则商品或服务是明确的（可拆分履约义务）：

●顾客可以单独或者与顾客容易获得的其他资源一起从商品或服务中受益

●商品或服务能够和合同中的其他商品或服务分开识别

表明向顾客转移商品或服务的两个或多个承诺无法单独识别的因素：

●该公司提供将货物或服务与合同中承诺的其他商品或服务相结合的重要服务

●一件或多件商品或服务显着修改或定制其他商品或服务

●货物或服务高度相互依赖或高度相关

公司不需要单独说明在合同范围内无关紧要的商品或服务。

新收入准则规定企业履行各履约义务之后，方可确认收入，而识别履约义务时，企业需将其义务分类为可拆分的履约义务和单一履约义务。可拆分的履约义务是该商品或服务不跟别的绑定，单独情况下就能盈利；单一履约义务是商品或服务有很相似或相同的转移形态。在评估商品或者劳务组合是否可以拆分时，企业应当考虑商品或劳务组合联系的紧密程度、特殊适用程度及履约义务满足时间等因素。

步骤三：确定合同中的交易价格

交易价格是企业决定把商品或服务转让给客户的金额。它包括固定金额和基于期望值或最可能金额方法（以最具预测性的方式）的可变对价估计。

合同中规定的交易价格常常会因为折扣、折让、退款、返利等手段而变动，因此，为了更加准确地确定实际收入，企业在实务中应当更多地考虑到货币的时间价值、可变对价带来的影响、非现金对价和客户对应对价，选取期望值法来估计最可能收入的交易金额。

然而，包含在交易价格中的可变对价（例如折扣和回扣）受限制。可变对价的估计金额通常包含在交易价格中，管理层将需要确定是否存在一部分不会导致重大收入逆转并将该金额计入交易价格的可变对价（即最低金额）。对要记录的可变对价金额（包括最低金额）进行正确判断。

而收入准则提供了在评估是否应该限制可变对价时需要考虑的因素。管理层应重新对每个报告期的可变对价进行估计。这时候客户无法进行所有合同权利，这些没有进行的权利一般叫做破损。管理层应在更新实体预期享有的估计对价金额时根据预期的变化进行调整。

此外，当根据销售或使用确定特许权使用费时，只有在销售发生或特许经营使用时才能确认收入。而此规定将会对拥有大量特许权的企业，尤其是制药行业、软件行业、传媒行业的收入带来巨大的变化。

步骤四：分摊交易价格至合同中的履约义务

当合同中存在多项可区分的独立履约义务时，有必要将合同金额分摊至各项履约义务，并确定所销售商品或服务之一的相对销售价格。如果独立售价不能单独获得，则公司应利用市场评估方法、预期成本加成法等方法来估算个别售价。若售价实在难以确定或者变动极大，则可使用剩余价值法进行判定。

而实体往往会提供一些较为隐形的履约义务，例如提供物质权利的客户选项、忠诚计划、消费等级划分等。

重大权利是嵌入当前合同中的一项承诺，通常作为单独的履约义务来计量。 如果期权为客户提供了重大权利，则客户实际上预付了未来货物或服务的实体，并且当这些未来货物或服务转移或期权到期时，实体确认收入。

根据客户忠诚度计划颁发的信用额度是独立的履约义务，只要它们为客户提供了客户在购买初始产品或服务（例如原始航班）时不会收到的重大权利。交易价格根据每项履约义务的实际或估计独立销售价格在最初购买和奖励信贷之间分配。分配给奖励积分的交易价格部分在积分被兑换或到期之前不被确认为收入。奖励信贷的独立售价基本无法直接观测，必须实行估算。估计值应该反映消费者在消费奖励信用时获得的折扣，并根据信用被没收的可能性（破损）进行调整。当客户将航空公司提供的商品或服务兑换为奖励积分时，航空公司会根据奖励积分确认收入。

由于回头客计划允许客户获得某些优惠（例如免费托运行李，潜在升级，加快登机权等），客户通常可以获得航空公司的等级地位。航空公司可以对能够证明他们频繁出差的一方给予层级身份。如果状态收益为客户提供重要权利，则层级状态将导致单独的履约义务。在衡量是不是重大权利的时候，企业要衡量没有达到这个级别低位的一方有没有别的福利可以获取。

步骤五：在履约义务满足时确认收入

若履约义务是使得客户获益的服务、能增强或者创建客户控制的资产、且对客户来说无替代用途，而且服务方无需重新履行义务且有权就完成的工作获得报酬，那么，应当以控制权转移的一个时间段来确认收入。

如果存在满足所有条件的合同，但企业的商品或服务又能够找到替代，那么就在控制权转换的某一个点上来确认收入。

以运输公司为例，运输收入如果符合以下任何一项标准，履约义务将随时间而满足：

●客户同时获得并兑换公司执行的优点

●公司的业绩创建或增强了客户在创建或增强资产时控制的资产

●公司的业绩不会创造具有替代用途的资产和公司

只有当公司能够合理地衡量其完成履约义务的进展时，公司才能确认收入。

假如履约义务不能按时完成，那么公司就一个选择一个时间来履行。该标准提供了指标来确定控制权转移的时间点。

二、收入五步法运用分析

这里我们选择交通运输业作为研究对象。

第一，识别客户合同时，交通运输业没有什么特别之处，都是一样的。

其次，在于识别合同中的履约义务方面，尤其是在交通运输行业中，航空、铁路运输行业中，常常会发生改签这一交易事项。在原有行业惯例和准则中，企业通常将改签作为独立的独立交易，独立于原始票务销售，并在变更发生时确认收入。因为（1）在初始销售后收取费用，（2）在原销售时，乘客不需要支付费用，（3）支付费用的乘客获得额外的利益。但在原先GAAP和IFR S中，还有另一种观点与之相搏弈，即改签不是单独的事务，而是客户支付最低成本以获得新的旅行预订（即，支付改签费而不是新机票的价格）的结果。运用此法，改签收入会被推迟，在旅行实行的过程中被识别。新收入准则联系了这两个观点：改签被当做单独的交易活动，交改签费的时候，商品和服务贸易给予顾客，所以并不是单独的履行义务。合同里仅有的履行义务是飞行，因此改签收入会被推后直到飞行开始。

再来，当制定交易价格时，交通运输业也许面临延迟、订单过多的问题，导致延期支出和打折等。比如滞期费就很难估算，并且根据不同的交易对象和延误种类不一样而变化。航运公司经常接触类似问题，在谈判方面占优势。当延迟发生时，公司应估计所收到的索赔金额的预期金额，并确定是否有可能或极有可能在未来一段时间内不会出现重大的收入逆转。虽然部分或全部索赔可能达不到这一阈值，但该公司必须在交易价格中包含满足可能/极可能的阈值的任何部分。完成索赔的时间和牵扯到的外在因素并不是同意公司规避交易中最低限额的因素。所以在各个报告期都应该再次估算交易价。

然后，在分配交易价格至履约义务时，航空或铁路交通公司常常授予代金券作为销售交易的一部分，这些交易可以被公司本身或其他公司所提供的商品和服务赎回。业内最常见的客户忠诚度计划是航空公司提供的飞行常客计划。比如乘客花费500美元买机票，获赠50美元的代金券，则500美元的额交易价格就要分配到机票和代金券之中去，换算可为机票为455美元，而代金券45美元。那么本次航班航空公司只能确认455美元的收入。它将延迟45美元的收入，并在代金券使用时予以确认。

交通运输公司对于完成合约时要确认收入的作发，也存在时间上的改变。航运公司与客户签订了一个将货物从A点运送到B点的合同，当货物到达B点，且航运公司完成履约義务时，客户应无条件的支付货款。而这些类型的合同通常会随着时间的推移达到收入确认的标准。如果运输公司将货物运输到目的地的中途，有另一家运输公司可以履行对客户的剩余义务，且该公司无需重新执行提供的服务。那么，提供运输服务的义务随着时间的推移而得到满足，收入应在履行期间得到确认（一般来说，从货物运输开始到交货到B点的期间）。倘若航运公司的运输工具需要经过一段时间才能到达A点开始运输服务时，该段路程与合同相关且是为了该服务专门发生时，该段路程的费用可以确认为成本。

（浙江工商大学，浙江 杭州 310018）

参考文献：

[1]潘丹丹.收入准则的修订对我国软件企业收入确认计量的影响[D].内蒙古财经大学，2017.

[2]唐滢滢，汪祥耀.IFRS15“与客户之间的合同产生的收入”解析及启示[J].财会通讯，2014（9）.

[3]财政部.企业会计准则第14号——收入[A].财会（2017）22号，2017.