审计具体目标案例分析

朱顺熠

【摘要】审计目标是对审计对象的评价，在实务中知道注册会计师执行审计程序。深入分析后，我们发现很多审计失败的根源都是事务所及其注册会计师没有理解审计目标。然而，在学习过程中，学生通常在理解审计目标相关问题时吃力。于是，笔者总结业务中常见的情形，希望通过案例加深学生们的理解。

【关键词】审计目标 管理层认定 案例分析

一、审计具体目标概述

（一）审计具体目标的定义

审计目标是对审计对象的评价，包括审计总体目标和审计具体目标两部分。在执行审计工作时，注册会计师的总体目标是：对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，出具审计报告，并与被审计单位管理层和治理层沟通。审计具体目标是审计总体目标的具体化，应当根据总目标和被审计单位的管理层认定决定。

（二）被审计单位的管理层认定

被审计单位的认定，是指被审计单位管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出明确或隐含的表达，有些是明确表达的，有些是隐含表达的。管理层认定主要包括以下几种：

1.与各类交易和事项相关的认定。可分为：发生、完整性、准确性、截至、分类；

2.与期末账户余额相关的认定。可分为：存在、完整性、权利和义务、计价和分摊；

3.与列报相关的认定。可分为：发生及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价。

（三）管理层认定与具体目标关系的举例说明

管理层认定是指被审计单位管理层认为确定的事实，通过财务报告向社会大众阐述。管理层的认定，决定了具体审计目标，而注册会计师需要通过实施相关的审计程序实现这些目标。

1.例如，A公司2017年资产负债表中，固定资产期末余额500万元。这其中，管理层想表达如下内容：

一是A公司确实存在500万元的固定资产，这是对资产存在性的表达。注册会计师需要通过实施审计程序，验证固定资产有没有高估、虚报。例如，逆向核查表账至原始凭证。所以，对存在性的判断，就是注册会计师的具体目标。

二是A公司只有500万元的固定资产，这是对资产完整性的表达。注册会计师需要通过实施审计程序，验证固定资产有没有低估。例如，顺向核查证账表。所以，对完整性的判断，就是注册会计师的具体目标。

三是500万元的固定资产都属于A公司，这是对资产所有权的表达。注册会计师需要通过实施审计程序，验证固定资产是否都归A所有。例如，盘点固定资产，亦可以搭配向关联方函证，检查是否存在质押、抵押、出租、承租等事项。所以，对权利和义务的判断，就是注册会计师的具体目标。

四是500万元金额是正确的，这是对资产计价和分摊的表达。注册会计师需要通过实施审计程序，验证固定资产的原价、累计折旧、减值准备有没有算错。例如，重新计算固定资产的入账价格、折旧、减值。所以，对计价和分摊的判断，就是注册会计师的具体目标。

2.再如，A公司2017年利润表中，营业收入本期发生额1000万元。这其中，管理层想表达如下内容：

一是A公司2017年确实发生了1000万元的营业收入，这是对营业收入发生性的表达。注册会计师需要通过实施审计程序，验证营业收入有没有高估、虚报。例如，逆向核查表账至原始凭证。所以，对发生性的判断，就是注册会计师的具体目标。

二是A公司2017年只发生了1000万元的营业收入，这是对营业收入完整性的表达。注册会计师需要通过实施审计程序，验证营业收入有没有低估。例如，顺向核查证账表。所以，对完整性的判断，就是注册会计师的具体目标。

三是1000万元金额是正确的，这是对营业收入准确性的表达。注册会计师需要通过实施审计程序，验证营业收入金额有没有算错。例如，重新对营业收入的各个环节计算。所以，对准确性的判断，就是注册会计师的具体目标。

四是1000万元的营业收入是2017年的，不是2016也不是2018年的，这是对营业收入截至性的表达。注册会计师需要通过实施审计程序，验证营业收入有没有记错期间。例如，重点检查2017年资产负债表日前后10多天的与营业收入相关的原始凭证。所以，对截至性的判断，就是注册会计师的具体目标。

五是1000万元金额是营业收入，不是营业外收入，这是对营业收入分类的表达。注册会计师需要通过实施审计程序，验证收入的分类有没有问题。例如，抽查凭证，检查会计分录是否正确。所以，对分类的判断，就是注册会计师的具体目标。

二、案例

ABC会计师事务所在审计甲公司过程中，执行了如下审计程序：

第一，对大额材料的采购或在途的物资，对应的购物合同及采购发票进行追查，复核采购成本的合理正确性，并抽查后期入库情况，必要时向供货商发函询证事实。

第二，存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列表。

第三，期末，对持有、到期投资情况逐项进行检查，以确定是否已发生减值。若实有预计未来现金流量现值低于账面价值的情况，则将预计未来现金流量值低于账面价值产生的差额作为持有至到期投资减值准备予以计提，并与被审计单位已计提数相核对，并查明差异原因，針对处理。

第四，检查董事会等决议文件，确定后续计量模式改变的适当性、会计处理的正确性、并提请被审计单位进行充分披露。

第五，对研发支出实施截止测试。检查资产负债表日前后若干天内，一定金额以上的开发支出明细账和凭证，确定有无跨期现象。

第六，检查本期商誉减少原因，分析原因的合理性，会计处理的恰当性。

第七，检查是否以未来期间和可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延性所得税资产，并提供证据是否充分。

第八，复核公允价值取得依据是否充分，公允价值与账面价值的差额是否计入公允价值变动损益科目。

第九，检查被审计单位获得税费减免或返还时的依据是否充分、合法和有效，会计处理是否正确。

第十，检查应付员工薪酬的期后付款情况，并关注资产负债表日至财务报表批准报出日之间是否有确凿证据表明调整资产负债表日为原确认的应付员工薪酬事项。

请分析，上述审计程序分别实现了哪些具体审计目标。

三、案例分析

第一，“对大额材料采购或在途物资”，说明检查的是“存货”项目。“按照企业会计准则的规定在财务报表中恰当”，购货合同和发票属于原始凭证，属于逆差，可以证明“存在性”。“复核采购成本的正确性”，可以证明“计价和分摊”。

第二，“作出列表”，说明检查的是与列报相关的认定。“追查至相关的购货合同及购货发票”，可以证明“分类和可理解性”。

第三，“对持有至到期投资逐项进行检查”，说明检查的是“持有至到期投资”项目。“确定是否已经发生减值”、“若确有出现导致其预计未来现金流量现值低于账面价值的情况，则将预计未来现金流量值低于账面价值的差额作为持有至到期投资减值准备予以计提”、“并与被审计单位已计提数相核对”，主要是确认持有至到期投资的减值准备有没有算错，可以证明“计价和分摊”。

第四，“检查董事会等决议文件”，说明检查的是与列报相关的认定。“确定后续计量模式改变的适当性”、“会计处理的正确性”，可以证明“分类和可理解性”。

第五，“研发支出，实施截止测试”，说明检查的是与“研发支出”相关的认定。“检查资产负债表日前后若干天内，一定金额以上的开发支出明细账和凭证，确定有无跨期现象”，可以证明“截至性”。但是，研发支出科目不存在截至性认定，这个科目属于期末余额相关的认定。所以，换个角度思考，自行研发无形资产，除了计入“研发支出”，还有可能计入“管理费用”。

第六，“检查本期商誉”，说明检查的是“商誉”项目。“分析是否合理，会计处理是否恰当”，商誉金额只有在减值的情况下才会减少，确定减值准备的金额是否正确，可以证明“计价和分摊”。

第七，“确认由可抵扣暂时性差异产生的遞延性所得税资产”，说明检查的是“递延所得税资产”项目。“检查是否以未来期间和可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限”，即，判断递延所得税资产是否有多计，可以证明“存在性”。

第八，“是否计入公允价值变动损益科目”，说明检查的是“公允价值变动损益”项目。“复核公允价值取得依据是否充分，公允价值与账面价值的差额是否计入”，重新计算公允价值变动损益的金额，可以证明“准确性”。

第九，“检查被审计单位获得税费”，说明检查的是“应交税费”项目。“检查被获得减免或返还时的依据是否充分、合法和有效”，也就是担心应交税费有没有少计，可以证明“完整性”。

第十，“检查应付职工薪酬”，说明检查的是“应付职工薪酬”项目。“检查期后付款情况，并关注资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬事项”，也就是担心应付职工薪酬有没有多计，可以证明“存在性”。