编制我国土地资源平衡表的探讨

耿建新　黄炎兴　吕晓敏

摘要：党中央、国务院连续发布的一系列有关生态文明建设和自然资源资产负债表编制的重要文件，表明了国家对自然资源的高度重视。国际上，联合国的相关机构推出的环境经济报表体系中心框架SEEA2012及其系列辅助规范，进一步健全了环境经济核算体系的国际统计标准。土地在所有自然资源中具有基础性、先导性的地位，做好土地资源资产报表的编制工作能更顺利地推动其他资源的报表编制。加拿大在2006年就已发布了关于《自然资源账户的概念、来源与方法体系》，在土地管理方面处于国际上领先地位。本文研究了加拿大国家统计局发布的官方报告中涉及土地资源的内容，梳理了其基本理念与思路，并以此为基础对我国土地资源报表编制的框架建设提出了一些参考性建议。

关键词：环境经济核算体系；自然资源资产账户体系；土地资源报表

中图分类号：F231.1 文献标识码：A 文章编号：1009-5381（2018）03-0050-11

一、引言

近年来，党中央、国务院在生态文明建设和自然资源保护领域接连出台了一系列重要文件。党的十八大明确提出推进生态文明建设，构建生态安全格局；十八届三中全会又提出“1+6”生态文明体制改革的总体方案；在2017年年初，国务院又颁布了《自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》。党的十九大要求：“必须树立和践行绿水青山就是金山银山的理念，坚持节约资源和保护环境的基本国策，像对待生命一样对待生态环境，统筹山水林田湖草系统治理，实行最严格的生态环境保护制度”。在业务实践方面，国家将在管理部门中设立国有自然资源资产管理和自然生态监管机构，这也表明了我国将在自然资源资产报表编制领域再迈出重要一步。在这样的新形势下，我国亟待建立起一套符合国情的自然资源资产报表体系。

从国际上看，早于1993年，联合国及其他国际组织就联合发布了环境经济核算体系（简称SEEA），后又逐步完善为SEEA2012；这些文件规范对包括土地资源在内的各种自然资源的核算和表格编制给出了基本要求，有很强的示范作用。但从我国的情况来看，这一重要工作的结果并不乐观，即我国学术界、实务界关于自然资源核算的探讨与尝试已有些时日，但是迟迟难以取得有共识的成果。

土地资源在所有类别的自然资源中具有基础性的作用，其特征也显著不同于其他各类资源，且土地跨学科的复杂程度也非其他资源所能及。因此，优先开展对土地资源核算的研究具备合理性。再就是，根据我们的了解，加拿大国土面积广袤，自然资源储备丰富，尤其是土地资源；但即使是土地资源禀赋出色，加拿大依然对其土地资源实行严格管理与核算。本文以加拿大的情况为可借鉴之物，通过引入加拿大土地资源核算的理念与实践，总结其经验，以尝试为建立我国的土地资源核算列报体系提供一些有用的参考。

二、文献综述

（一）国际主流研究成果——环境经济核算体系SEEA

早在1992年，联合国环境与发展会议就已建议各国尽早建立环境经济账户。此后联合国统计司积极响应，于1993年出版了《国民核算手册：综合环境和经济核算》，一般称为“环境经济核算体系”（System of Environmental-Economic Accounting，简称SEEA）。现行最新的版本是2012年出版的SEEA中心框架（期间经过2003年的一次修改），这个框架系统描述了经济与环境的相互作用和环境资产的存量与变量，更好地融合了经济信息与环境信息。

国际上对自然资源探索形成的共识是对自然资源实现实物量和价值量的双重计量。在实务工作中，实物量可以根据各自然资源的具体种类及其性质选择，能够可靠计量，但价值量涉及评估方法选择和数据来源等问题，比较复杂。

SEEA中心框架建议对于土地资源类型按照土地覆被和土地用途两个标准划分，分别编制土地存量变动表和土地变动矩阵（澳大利亚的土地报表就是借鉴了SEEA的这种做法）。中心框架还承认土地具有提供空间的独特作用，应当与其他自然资源分别对待，这也明确了优先探索土地资源报表编制的重要性。欧美国家基本都遵循了SEEA的基本要求，按照自己国家的国情，将这一套完整的概念与方法略有差异地贯彻了下去；但是，各国具体的报表编制形式与信息披露内容则受制于国家的自然资源禀赋和核算目标。

在党的十八届三中全会，直至党的十九大之后，学术界对SEEA以及世界各国的理论与实践虽多有探讨，但是并未见广泛与深入。本文将在后面的内容对加拿大土地资源管理方面的理论与实践进行概括，并以此进行对我国情况的深入分析。

（二）国内土地资源报表的研究现状

国内学术界对十八届三中全会提出的号召有很积极的反应，可谓进行了多方探讨，但时至如今，对各种方面问题的探讨一直是众说纷纭、莫衷一是，没有形成统一的共识。此处对学者们探讨的情况分别进行说明。

1.关于土地资源分类方面的探讨。进行土地资源的分类，更具体一点即进行土地的不同权属、覆盖物的分类，是本文的重要内容。对于土地资源的分类，多位学术界研究者从不同角度进行了分析。其中，宫丽彦、程磊磊与卢琦重新定义了我国荒地的概念，并针对我国国情将荒地划分为三种类型：荒野地、未利用地和废弃地。向书坚与朱贺基于SNA2008和SEEA2012，根据我国土地使用分类标准，从法律所有权、使用权、发展权归属，以及不同类型土地与政府偿债能力关联性等方面，尝试着确定了应纳入政府资产负债核算范围的土地资源种类，即土地的分类最终应包括国企商服用地、政府机关用地、风景名胜用地等土地。张卫民与王会对湿地资源的范围作出了进一步说明，湿地是以土地和浅水为基础构成的生态系统，具有丰富的生物多样性，土、水、生物是湿地生态系统的核心三要素；其不同于一般土地资源之处是湿地资源具有更大的不确定性。

2.关于编制土地资源资产负债表方面的探讨。这是我国土地资源问题探讨的核心。耿建新、王晓琪、刘祝君与胡天雨初步借鉴了国际上的SEEA2012和澳大利亚的实践经验，为我国的土地账户建立以及土地资源报表编制给出了一些具体建议；他注意到我国还存在着国有用地和集体用地的不同权属，因此建议在深入分析时还需对土地按照权属进行分类。中科院薛智超与闫慧敏提出了我国土地资源报表编制的框架，认为土地资源核算的内容应当包括存量账户、流量账戶和综合账户，采用实物量和价值量的双重计量；他们特别提到了资源价值化方法，包括直接市场法、替代性市场法和假想市场法三大类；此外，由于土地功能包括经济功能、社会功能和生态功能，为完整反映土地功能，我们还应对三类功能均进行评估。韩德军也对土地资源资产负债表编制方法进行了探究，他认为土地资源资产核算应突破原有仅从经济角度核算土地资源价值的理论和实践，要更多地结合土地估价方法、国民经济核算体系、环境与经济综合核算体系和生态服务价值模型等多领域技术方法核算土地资源经济价值、生态价值和社会价值，最终建立起兼顾科学性和可操作性的土地资源资产负债表编制方法体系。姚霖与余振国指出开展土地资源资产负债的核算首先需要解决核算对象、核算原则、核算范式与核算假设四个问题；土地资源的资产与负债账户作为资产负债表核算体系的关键内容，其设计理念首要关注的是如何呈现核算对象的实物与价值、数量与质量、存量与流量信息，同时应联系现有土地管理制度，构建资产负债表与土地资产离任审计之间的联系，服务于“生态国土”建设。李志坚、耿建新与肖承明以利益相关方理论为基础，借鉴复式记账原理，将政府及社会公众作为该表的重要利益相关方，据此提出土地资源资产负债表信息维度这一重要理论基础，并以宁夏永宁县为例进行了实践探索；作者指出在土地资源资产负债表的设计中，应反映土地覆被类型、权属、行业分类、地域和其他信息等基本信息维度；从土地覆被类型上，既要反映面积衡量的量表信息，又要反映价值量衡量的价表信息。上述各家关于自然资源资产，尤其是土地资产报表编制的探讨认真、细致，很有参考价值。

3.关于土地资源价值确认方法的探讨。国内学者也对土地资源涉及的核算方法进行了讨论。黄贤金分析了耕地资源价值的各种核算方法，并采用净产值还原法和实物倍数法对江苏省耕地资源进行了估算，发现二者估计结果相差较大。曹志宏、郝晋珉、梁流涛与诸培新、卜婷婷、吴正廷分别以黄淮地区和南京为例，从经济价值、生态价值、社会价值三方面对耕地价值进行了估算。张效军、欧名豪与高艳梅认为我国的耕地价值应该包括商品经济价值、生态环境价值、折补价值、社会价值四部分，其中社会价值包含农民就业保障价值、国家粮食战略安全价值、耕地发展价值，经过估算，得出我国耕地的价值为112.68万元/hm2的初步结论。胡蓉、邱道持与谢德体根据我国《中国国土资源公报》的耕地实物量数据，采用收益还原法估算了我国耕地的经济价值，从社会保障价值、社会稳定价值、耕地资源发展权价值三方面估算了我国耕地资源的社会价值，还借用谢高地研究员的研究成果估算了我国耕地资源的生态价值，最终汇总得到我国耕地资源2008年存量为498.8万亿元。应当说，我国各类自然资源表格编制公认的难点在于价值量的确定方面。毫无疑问，上述学者的探讨对这方面工作的开展提供了很有参考价值的意见和建议。

4.关于进行土地资源审计方面的探讨。就土地资源审计而言，耿建新与王晓琪借鉴欧盟、联合国等相关组织的工作文件和澳大利亚的具体做法，对我国土地账户的表格样式、数据计量方式和考核指标提出了初步的看法，并认为这样的表格对实施领导干部自然资源资产离任审计具有重要意义。崔亚飞与祁丹分析了官员离任政绩审计土地资源核算表编制问题，他们将SEEA2012与我国《土地利用现状分类》相结合，从核算科目的划分、实物量表和价值量表三个方面分析，尝试编制土地资源资产负债表，以期在考核官员政绩中提高生态建设考核的比重，突破传统官员政绩考核的弊端；他们还提出，从土地资源资产表审计来评估官员政绩具有可行性，生态建设、经济建设与官员政绩考核可以形成一种新机制，具有可操作性。张卫民与王会认为湿地是重要的自然资源，对生态环境具有重要影响，以政府湿地管理为目的构建的湿地资源资产负债表框架，反映了湿地资源数量、质量变动状态以及与应该达到的湿地管理目标之间的差距，可以作为领导干部离任审计的一个重要依据，对该任领导干部在湿地保护方面的履职情况做出审计结论。黄溶冰与赵谦则在借鉴国际经验和结合我国国情的基础上，阐释了自然资源资产负债表的功能定位与治理机制，分析了自然资源资产负债表的框架结构以及编制过程中的主要难点与对策；在此基础上讨论了自然资源资产负债表审计与领导干部自然资源资产离任审计的关系，从审计依据、审计目标、审计主体、审计对象和审计报告等方面分析了两者的区别，为我国审计的未来发展进行了很有意义的探索。

我们通过以上所述可看出，国内目前关于土地资源报表讨论的焦点仍主要在于“中体西用”，即我们如何借鉴国外经验来编制符合我国国情、具有中国特色的土地资源报表；在报表数据方面，学术界的普遍观点认为实物量核算易实现，可通过土地管理部门获取，而难题在于价值量评估，并认为这是今后要重点研究的方向。但显而易见的是，学术界争论最多的还是应该采用什么样的框架与方法来编制这样的表格，这是各家学者争论的核心。有的学者将其视为会计工作的一个分支，坚持采用会计的一般方法进行探讨；非会计专业的其它学者，如统计专业等，则不这样认为，并一直采用统计的理论与方法探讨这样的问题。我们对此的看法是：这样的表格在国外已经存在，且在发挥着宏观经济、环境管理的重要作用；其确实是名日会计（Accounting），或者是账户（Accounts），采用的是各不同环境要素对等的平衡公式（被称为资产负债表），很难说这就是哪一个专业的事项。对待这样的国外舶来品，我们需要的是在深入研究某一国家具体情况的基础上，形成各种不同专业的“合力”，而不是按照我国现阶段各专业的界限而去限定对事物的研究。本文就专门着眼于在此领域已有一些先行经验的加拿大的情况进行探讨，以给我国在这方面的研究提供思路。

三、加拿大已有理论与实践的借鉴

（一）加拿大环境资源账户体系（CSERA）

在上世纪末，加拿大联邦政府注意到了该国当时的环境资源核算存在的不足，即没有把货币计量的数据加入进来，也就是说没有给政府决策所使用的大多数经济指标提供一个具有可比性的参考（在加拿大国民账户体系CSNA中，大多数的经济指标都是以货币计量的）。于是联邦政府要求国家统计局发布一套量化环境经济关系的环境资源账户体系，即今天的加拿大环境资源账户体系（Canadian System 0f Environment Resource Accounts，简称CSERA）。这一体系的建设涉及多个部门，主要有农业与食品部、环境部、自然资源部和国家统计局等。CSERA的目标是实現物理计量和货币计量的统一，以此实现CSERA和CSNA的接轨。

CSERA的基本框架主要有三部分：（1）自然资源存量账户：用于测量自然资源存量及年度在自然过程和人类活动中发生的变化。存量账户同时采用实物量和价值量计量，形成加拿大国家资产负债表账户的数据基础。CSERA存量账户主要有三类，矿产、木材和土地。（2）物质与能量流量账户：仅以实物量计量经济和环境之间发生的物质与能量流动。此账户与输入输出账户直接链接。（3）环保支出账户：确认政府、企业和家庭用于环保的经常性支出和资本性支出。这些账户既测算与环保相关的经济负担，也包括环保支出所作出的经济贡献。

土地的属性决定了它的账户编制应当遵循以下几个标准：（1）土地账户不适合按年度进行存量的编制与统计。在加拿大，主要的信息修正与更新是随着人口与农业普查每五年一次进行的。（2）土地存量的变化适合用一个二维的矩阵（或者说是一套复式的表格）来展现其变化。（3）土地账户使用了一套精细的土地空间框架。这是说，当其他资源的存量账户仅需要在国家或者省一级层面编制的时候，土地区位决定土地属性的基本原理要求土地账户需要在更小的空间单位上编制。

（二）土地资源的五层分类

土地框架其实是一个巨大的空间数据库，加拿大将土地信息分为五个层次。

1.土地区位（Physical foundation）。土地区位即土地的空间定位，而空间定位是其他四个层面的基础。土地区位来源于三种地图模式，一种是全国行政区划，一种是生态分区，另一种是统计分区。利用地理信息系统可以便捷地对这些信息编辑处理，有助于发现这些要素之间的关联，对复杂的空间关系进行分类。加拿大的土地区位信息主要呈现形式是高精度的地图。

2.土地覆被（Land COYel）。土地覆被即土地外表。土地外表用来描述土地的物理属性。加拿大的土地外表主要是根据外表植被分类的，有针叶林、阔叶林、过渡林、混叶林、苔原、荒漠、农田、草场、多年生冰雪、城建用地、淡水、浮冰这12种。原始的土地覆被信息可以由卫星图像传来。土地覆被是土地用途和土地价值的基础。

3.土地用途（Land use）。在自然资源的存量账户中，土地资源尚未包含进国家资产负债表中，相比之下，木材资源和矿产资源却已经被包含进来了。究其原因在于土地用途的复杂性。如果同时考虑自然活动和人类活动，一块土地用途涉及的活动可能达到上千种：自然活动包括水循环、植被代谢和热交换等；人类活动则包括了从低强度的公园到高强度的农林业。土地用途变动趋势不仅可以反映生物多样性和环境可持续性，也可以衡量人类活动对环境的影响。加拿大的土地用途分类有：城市用地、乡村用地、农业用地、林地、交通设施和公共基础设施，其他（如景点、野生动物栖息地等）。

4.土地潜力（Land potential）。即土地的潜在生产力，源于各种生物物理参数，诸如气候、地质、坡度和排水等。土地潜力的历史数据主要来自于加拿大环境部，是土地账户体系中技术性最强的层级，它主要描述土地关于气候、地理、地形和土壤等物理属性。同时，土地潜力由其天然属性所决定，具有稳定性，与土地用途的变化无关，也正因如此，这一层级的账户信息不必经常更新。

5.土地价值（Land value）。通过货币计量土地价值，可以扩展土地的信息以使其融入加拿大环经核算体系CNBSA。土地价值账户可以扩展国民经济资产负债表中已有的像农、商、宅三类用地以外的土地，比如林地和公园。而在此之前，在加拿大国家资产负债表上，仅包括建筑用地和农业用地。另外，加拿大的土地价值评估也包含了多种价值类型，除了市场上的可获取的直接公允价值，还包括间接推算价值、非公允价值等多种价值类型。土地利用和土地潜力构成这些土地价值的评估基础。加拿大国家统计局认为，鉴于土地的公允价值一般表现为市场交易价格，可以优先被纳入CSERA体系；随着后续进展，对间接推算价值和非公允价值的评估也并非没有可能。加拿大国家统计局也面临着估值数据的来源困境。比如，目前几乎没有工业用地和垃圾填埋厂和垃圾场的信息；另外，像自然保护区和野生动物区的信息也存在很大困境，原因为，这些区域虽具有巨大的社会价值，但是货币计量的确很难。

加拿大对此提出了三种获取土地价值的方法，其原理如下：（1）偏好显示法——在市场中，每个人通过自己的支付偏好会间接显示出资源的部分价值。比如，旅行费用表明了个人支付娱乐服务的意愿大小，间接反映了资源的娱乐价值。（2）市场基础法——依赖于直接的、可观察到的市场交易来估计商品和服务的货币价值。例如，市场交易价格可以用来估算非用于市场交易目的的生态服务价值。（3）偏好陈述法——通过调查或访谈收集有关环境偏好的信息。例如，调查人们为提高环境保护质量而愿意支付的代价或因为环境质量降低而接受补偿的意愿。

当通过上述方法难以获取数据时，收益转移法可作为备选方法。该方法的核心是从已有科研环境中提取的相关土地数据，略经加工处理，即可转变为货币信息，从而应用于政策环境中。因此，鉴于对土地资源评估方法的多元化，数据来源的问题并非不可解决。

加拿大国家统计局还提到了未来土地账户的方向，主要有以下几点：（1）加拿大统计局在将来会把土地资源核算的具体任务下放至省级层面。（2）土地分类方式将更加完备，逐步统一各省土地分类，以实现国家层面的统一列报。（3）目前可获取的土地價值仅仅是土地的市场交易价格，因此，未来需要出台更多适宜的评估方式以拓宽土地的价值类型。

四、对我国土地资源报表编制的基础性考虑

（一）整合与统筹土地资源领域的现有力量

未来土地资源报表编制的重点首先是促使这项工作的执行者（亦即工作的执行主体方面），提高编制报表的业务水平；很重要的事情就是注重土地资源领域现有管理部门、人员力量的整合。前已述及，土地资源是涉及自然科学和社会经济科学的复杂系统，天然就有跨学科合作研究的需要。但目前的土地利用研究缺乏跨学科的综合交叉研究。因此，我国要充分利用好土地资源相关学科领域的研究成果。

再从管理角度看，我国涉及土地资源领域的管理部门众多，因此调整相关各部门的职能分工、促进部门间有效配合是非常重要的。我国尚未有统一的自然资源资产报表，在土地资源核算领域，主要是以国土资源部为主，其职能在于土地综合管理与相关行政立法。国家统计局、农业部、国家林业局、环保部、财政部、审计署等部委在其他领域也均有所涉及。可以肯定的是，我国涉及的部门数目之多绝不亚于加拿大。因此，我们未来在土地资源报表编制的具体实践中，立足基本国情，应以国土资源部和国家统计局为主体，与其他相关部委建立起一个专门的机构来负责土地资源的报表编制工作。未来这一机构也可以扩展至其他自然资源。鉴于我国在土地管理、土地规划等领域已有充分的研究讨论，我们研究土地资源的报表编制可以从这些成果中汲取经验和灵感。

（二）完善土地资源的数据库建设

影响土地资源的因素众多，数据复杂、纵横交错，就是难度最大的事项之一。因此，借助于信息技术也非常重要。具体来说，我们应借助地理信息技术这把利剑，把各种复杂的数据关系处理清楚。某一块土地如何利用，实际上是各种因素的综合。若从学科的角度分析，加拿大的土地资源报表编制虽能窥视到会计学科的影子，但更多的是依赖于地理信息科学和统计学科的知识。众所周知，如果对土地的信息不能充分掌握，就可能导致土地的不合理利用；没有数据来源，就无法编制出合理可靠的报表；要摸清每一寸土地的细节，实现土地报表编制的精准化，还需要更加复杂的土地信息系统助力。因此，我国应当尽快完善、充实在土地资源领域的各类数据库，以政府为主导，鼓励民间专业力量的参与，这是进行土地资源管理和分析的基础，也可以为土地价值评估提供更多及时可靠的数据来源。

五、对我国土地资源报表编制设想与建议

（一）我国土地资源报表的最基础分类考虑

经过对加拿大土地账户分层五种类别的思考，我们认为：在土地资源报表编制的土地区位、土地覆被、土地用途、土地潜力和土地价值五个因素中，我国在土地区位和土地潜力方面与加拿大有着明显的区别；但在另三个方面，即土地覆被、土地用途和土地价值方面，则与加拿大有很多的相似之处。因此，我们需要的是在土地资源报表中主要披露土地覆被、土地用途和土地价值；而将土地区位和土地潜力的因素以补充资料的方式列示，不纳入表格编制考虑的范围。

换句话说，我国的各行政区域面积并不很大（在这方面与加拿大差别最大），土地区位适合通过地图来展现，不见得适用于表格；我国的土地应用方向长期内并不会发生明显变化（这也与加拿大的地广人稀差别巨大），因此土地潜力这一层级不必纳入土地资源报表体系，可以采取不定期专项调查或在全国性的土地国情普查时予以更新。

1.关于土地按照覆被进行分类的考虑。我国现在采用的土地分类统一标准是2007年发布的《土地利用现状分类》。这个标准采用一级、二级两个层次的分类体系，共分12个一级类、57个二级类。其中一级类包括：耕地、园地、林地、草地、商服用地、工矿仓储用地、住宅用地、公共管理与公共服务用地、特殊用地、交通运输用地、水域及水利设施用地、其他土地。二级类的57个各类别则结合了经营特点、利用方式和覆盖特征。这样来看，我国在土地分类依据上是将土地覆被与土地用途融合在了一起，但更注重于土地覆被。根据我国土地资源报表的编制要求分析，我们仅使用土地的一级分类即可满足要求。我们因此建议，在编制我国土地资源报表的土地覆被部分时，主要是采用统一的土地一级类分类标准。

2.关于土地按照用途进行分类的考虑。这里的土地资源按照用途分类，亦即按照我国的国民经济对占用土地的各个行业、部门进行的分类。即按照国家统计局的标准，将我国土地的占用单位回归为各个部门，再考虑居民建筑等用地，以完成土地用途的分类。我国的行业划分首先为三大产业，按照本文分析的土地用途的划分，也为了研究问题方便（此处主要是为了研究问题方便）我们按照便于理解的原则对各行业进行如下划分：第一产业：农林牧渔业；第二产业：采矿业，制造业，电热气水业，建筑业；第三产业：商品流通业（含批发业、零售业），交通运输业（含交通运输、仓储和邮政业），服务业（含住宿和餐饮业，信息传输、软件和信息技术服务业，科学研究和技术服务业，居民服务、修理和其他服务业），金融管理业（含金融业，房地产业，租赁和商务服务业，公共管理、社会保障和社会组织，国际组织），文教卫生业（含教育，卫生和社会工作，文化、体育和娱乐业）。

居住用地：居民建筑物，绿色空间。

这样，按照我们研究问题的需要，将土地用途划分为12个基本类别。

（二）我国土地费源单式报表的构成与格式设想

这里的单式是从会计学角度的解释，亦即对所记录的问题只从一个方面考虑的方式。对于土地资源报表而言，这种单式的报表，亦即SEEA2012中所称的资产账户（Accounts），在土地资源报表来说会有按照土地覆被分类的报表和按照土地用途分类的报表。

1.土地资源按照覆被分类的汇总表。这是最基本的一张表。SEEA2012中提出了如同会计学“账户结构”的存量计算公式：期初存量+本期增加一本期减少=期末存量。由于土地不同于矿产、林木这些可耗竭资源，并非呈现减少趋势，而是在一定时期内总量恒定。这张存量表可以显示出当期各种土地覆盖物不同类型之间的增减变动状况及其变动原因（包括自然过程和人类活动原因），并揭示各类型土地覆被增减而形成的土地覆被结构的变动。为保持期初、期末的土地总量相等，土地资源覆被存量表一般以实物量即以面积为单位计量，在国外的实践中（如加拿大和澳大利亚）也已可采用价值量进行反映。

我們称表1为单式报表，是着眼于这张表反映了各类覆被资产的增减变动原因和期初期末余额；我们也称表1为汇总表，则是着眼于这张表实际上是将12个不同覆被资产组合在了一起。

2.土地资源按照用途分类的汇总表。这是与上述按照覆被分类对应的土地资源按照用途分类的单式报表。这张表也是按照计算公式：“期初存量+本期增加一本期减少=期末存量”列示；表中的土地期初与期末存量也应当一致。但与上述表1不同的是，这张报表显示的是当期各种土地用途方向之间的增减变动状况及其变动原因（包括自然过程和人类活动原因），并揭示各类型土地用途增减而形成的土地结构的变动。土地资源用途表也是既可以采用实物量的面积为单位计量，也可以采用价值计量。

同上，我们也称表2为单式报表，是这张报表反映了各种用途资产的增减变动原因和期初期末余额；我们也称表1为汇总表，则是着眼于这张报表将12个不同用途资产组合在了一起。

（三）我国土地资源复式报表的构成与格式设想

这里的复式也是从会计学角度的解释，亦即对所记录的问题不只从一个方面考虑，而是从两个方面考虑的方式。具体来说，复式表格能把两个（或多个）不同内容的数据合并在一张表上，可以更加清晰、明了地反映数据的情况。对于本文所述土地资源报表而言，这种复式的报表，亦即SEEA2012中所称的报表（Statements），也就是加拿大的可以与国民账户体系（CSNA）接轨的环境资源账户体系（CSERA）。见下表3：

我们说，这张表格是复式的。但是，这张表格的平衡等式不是“资产=负债+所有者权益”，而是“土地覆被=土地用途”。表格利用复式账表的原理，不仅反映了不同用途土地的数量分布，还反映了不同覆被土地分布的情况；具体来说，即为不同用途的土地分别被什么样的植物、建筑物等覆盖，以及不同覆盖物的土地分别被归属于什么样的产业、行业所占用；应该说，这就是反映不同覆被的土地被配置于不同用途的土地资源平衡表。而在实际应用中，由于土地覆被表和土地用途表均有实物量和价值量两种核算方式；这张表格也就可以分别采用实物量和价值量的形式分别从不同的角度对土地资源进行了分类和核算，彼此之间相互制约、相互支持，形成了有关土地资源的全方位信息。

我们将表3与前面的表1、表2比较可知，这样的复式表格能够反映更加具体、全面的数据，可以作为一种将上面的增减变动的单式表格“统驭”起来的重要作用。以表中耕地为例，表3中耕地的上期与本期的数据，即表1中耕地的期初期末数额；加上表1中的增加减少，即可既“静态”，又“动态”地将耕地的变化情况反映出来。不仅如此，表3反映的内容还有耕地在第一产业、第二产业、第三产业以及其他方面的存在与变化情况，从而又将表2的内容，即本期各行业土地资源增加的数量来自哪里？减少的数量又转到了哪里等重要数据反映清楚。

（四）我国土地资源复式报表的其他应用设想

1.利用土地复式表格进行土地资源价值确认的设想。按照加拿大的土地账户的五层次划分，除了土地用途和土地覆被，最重要的就是土地价值了。按照我国现有的国家标准《土地城镇土地估价规程》定义，土地估价应当反映一定时期内土地收益的现值总和，这一定义主要体现了土地的经济价值。若从资产的角度理解，土地价值其实是土地实体和权利的统一体。土地交换的客体事实上不是土地本身，而是各种内涵不同的土地权利。因此，对土地价值计算最重要的就是附着于土地的各种使用权及其派生形式，而使用权价值往往体现为土地的经济价值。

但是，土地价值不仅仅是经济价值，还包括生态价值和社会价值，三者共同构成完整的土地价值，因此均应当予以计量并披露。况且估价技术也易受各种不确定性的影响，既有方法差异，也有认知差异，无论哪种评估方法都具有局限性。在现有的文献中，我们尚未注意到有多重价值列示的观点。因此，我们建议不妨采用多种评估方法评估并将结果统一列示。加拿大国家统计局提到，除了市场基础法，还可以采取偏好显示法和偏好陈述法等进行评估。

土地资源价值评估表和土地存量平衡表可以相结合进行分析，土地的价值量变化与土地类型的变化密切相关，土地价值量的变动往往是土地用途或土地覆被的变化。着眼于此，此处的估价主要按照土地覆被分类展开，土地按照用途分类略。

2。利用土地复式表格进行土地资源全权属确认的设想。不言而喻，基于我国国情，不容忽视的还有土地的权属问题，加拿大土地资源账户的不足在于其五大要素中没有涉及到土地权属。我们认为，将土地权属纳入土地资源报表体系中，不仅能够直观地了解我国土地所有权和各种土地使用权的分布状态，而且理清土地权届对于土地规划、土地行政管理等工作也会有所启示。

我国土地所有权归国家和集体所有，可以转让的只是土地使用权。国有土地的转让方式主要有无偿划拨（划拨土地在改变土地用途时需要补充支付土地出让金）和有偿转让。依据集体土地的三种土地使用权类型——土地承包经营权、宅基地使用权和非农用地使用权，可将集体用地分为农用地、宅基地和建设用地。

此外，可以在纵列中插入国有土地的土地使用权出让金情况，以突出在土地使用权流转过程中国家利益的受保障情况。在集体土地中加入农用地转非农用地的内容，这对于配合我国耕地保护的政策目标具有重要意义。

责任编辑：李祖杰 鄧卫红